Глава 6. Учет основных средств, прочих необоротных материальных активови инвестиционной недвижимости (часть 3)

6.4. АМОРТИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Основные понятия

Понятие	Определение
Амортизация	Систематическое распределение амортизируемой стоимости необоротных активов в течение срока их полезного использования (эксплуатации)
Амортизируемая стоимость	Первоначальная или переоцененная стоимость необоротных активов без учета их ликвидационной стоимости
Износ основных средств	Сумма амортизации объекта ОС с начала его полезного использования
Срок полезного использования (эксплуатации)	Ожидаемый период времени, в течение которого необоротные активы будут использоваться предприятием или вследствиеих использования будет произведен (выполнен) ожидаемый предприятием объем продукции (работ, услуг)

Порядок начисления амортизации основных средств установлен П(С)БУ 7 [7]. В соответствии с ним в бухгалтерском учете амортизируется стоимость всех объектов ОС, за исключением земельных участков, природных ресурсов и капитальных инвестиций.

Начисление амортизации осуществляется в течение всего срока полезного использования (эксплуатации) объекта ОС. Амортизацию начисляют с месяца, следующего за месяцем, в котором объект основных средств стал пригодным для полезного использования, и прекращают начислять в месяце, следующем за месяцем выбытия объекта ОС.
Начисление амортизации при применении производственного метода должно начинаться с даты, следующей за датой, на которую объект основных средств стал пригодным для полезного использования (п. 29 П(С)БУ 7 [7]). Иными словами, применяя для начисления амортизации производственный метод, предприятия теперь должны ориентироваться не на месяц, когда объект основных средств стал пригодным для полезного использования, а на конкретную календарную дату наступления такого со- бытия.
Не стоит забывать, что начисление амортизации приостанавливается на период реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования и консервации объектов ОС.
Расчет амортизации производится ежемесячно.
При признании объекта ОС активом и зачислении его на баланс предприятие должно определить срок его полезного использования. Обратите внимание: под сроком полезного использования следует понимать именно тот период эксплуатации ОС, в течение которого объект будет приносить экономическую выгоду предприятию. В идеале определяться он должен с учетом принципа начисления и соответствия доходов и расходов: в каком объеме и как долго объект способен приносить прибыль, в таком объеме и так же по времени следует отражать расходы (амортизировать). Срок полезного использования определяется предприятием самостоятельно (в приказе об учетной политике). При этом должны учитываться условия и интенсивность эксплуатации объекта ОС, а также моральный и физический износ, определяемый исходя из технических характеристик этого объекта, правовые и другие ограничения срока полезного использования объекта ОС.

Срок полезного использования необходимо периодически пересматривать. Например, если установлено, что ожидаемый срок полезного использования объекта ОС существенно отличается от предыдущих оценок (вследствие модернизации оборудования, изменения спроса на изготавливаемую продукцию и т. д.). При этом сумма рассчитанной ранее годовой амортизации должна быть соответствующим образом откорректирована.

С недавних пор последний абзац п. 26 П(С)БУ 7 [7] позволяет начислять амортизацию с учетом минимально допустимых сроков полезного использования основных средств, установленных налоговым законодательством (кроме случая применения производственного метода).

П(С)БУ 7 [7] предусматривает пять методов начисления амортизации.

Методы начисления амортизации, предложенные П(С)БУ 7 [7], а также порядок расчета суммы амортизации по каждому из них приведены в табл. 6.12:

Таблица 6.12

Методы начисления амортизации и их применение

Для обобщения в бухгалтерском учете информации о начисленной амортизации и индексации износа (накопленной амортизации) необоротных активов используется счет 13 «Износ (амортизация) необоротных активов». В зависимости вида необоротных активов, для ведения аналитического учета таких сумм используется один из субсчетов* счета 13:

• 131 «Износ основных средств»;
• 132 «Износ прочих необоротных материальных активов».

Сумма начисленной амортизации относится на увеличение затрат производства (обращения), учет которых предприятия ведут на счете 23, и расходов деятельности, учитываемых на счетах класса 9 и/или 8. Обратите внимание, что классом 8 счетов для учета амортизации предусмотрен счет 83 «Амортизация». Аналитический учет на нем ведется с использованием следующих субсчетов**:

• 831 «Амортизация основных средств»;
• 832 «Амортизация прочих необоротных материальных активов».

* О субсчете 133 «Накопленная амортизация нематериальных активов» подробно см. в главе 7.

** Для учета начисленной амортизации по нематериальным активам используется субсчет 833 «Амортизация нематериальных активов» (подробнее см. в главе 7).

В бухгалтерском учете начисление амортизации отражается проводками, представленными в табл. 6.13.

Таблица 6.13

Первичный документ	Содержание операции	Корреспондирующие счета
		дебет	кредит
Ведомость начисления амортизации	1. Начислена амортизация ОС	831	13
Ведомость начисления амортизации	2. Сумма амортизации включена в состав расходов (в зависимости от сферы использования объектов ОС)	23, 91, 92, 93, 94	831

Что касается бесплатно полученных объектов ОС, то отметим следующее. В бухгалтерском учете по таким объектам, как и по «обычным» ОС, начисляется амортизация. При этом в сумме пропорционально начисленной амортизации отражается доход от бесплатно полученных объектов ОС. Такой доход будет отражаться одновременно с начислением амортизации. Таким образом, по мере начисления дохода сумма дополнительного капитала будет уменьшаться.
В то же время первоначальная стоимость бесплатно полученных объектов ОС состоит не только из справедливой стоимости объекта, но и суммы обязательных платежей (расходов), уплаченных (понесенных) при получении такого объекта ОС. Поэтому сумма начисленной амортизации будет состоять как бы из двух частей: амортизации, приходящейся на справедливую стоимость, и амортизации, приходящейся на сумму обязательных платежей (расходов), уплаченных (понесенных) при таком бесплатном получении.
В бухгалтерском учете начисление амортизации по бесплатно полученным объектам
ОС отражается следующими записями (см. табл. 6.14).

Таблица 6.14

Первичный документ	Содержание операции	Корреспондирующие счета
		дебет	кредит
Ведомость начисления амортизации	1. Начислена амортизация ОС	831	131
Ведомость начисления амортизации	2. Сумма амортизации включена в состав расходов (в зависимости от сферы использования объектов ОС)	23, 91, 92, 93, 94	831
Бухгалтерская справка	3. Уменьшена сумма дополнительного капитала и признан доход на сумму, пропорциональной начисленной амортизации	424	745
Бухгалтерская справка	4. Сумма дохода списана на финансовый результат	745	793

Напомним, что суммы начисленной амортизации отражаются еще на одном счете. Так, согласно Инструкции о применении Плана счетов [137] на забалансовом счете 09 «Амортизационные отчисления» ведется учет начисления и использования амортизационных отчислений.

Увеличение остатка на счете 09 (поступление) происходит на сумму начисленной амортизации необоротных активов. Уменьшение остатка на счете 09 отражается на сумму использованной амортизации на капитальные инвестиции, на погашение полученных на капитальные инвестиции ссуд и т. п. При определении суммы использованных амортизационных отчислений не учитываются капитальные инвестиции, осуществленные за счет бюджетных инвестиционных ассигнований, целевых средств, взносов в уставный (паевой) фонд (капитал) предприятия и т. п. Данные по этому счету отражаются в разделе XIII «Использование амортизационных отчислений» Примечаний к годовой финансовой отчетности (форма № 5). Для заполнения этого раздела используются данные об оборотах по счету 09. Поэтому на этом счете должен быть организован аналитический учет, позволяющий без труда заполнить строки 1311-1317 раздела XIII. Для этого на счете 09 можно открыть соответствующие субсчета.

Обратите внимание, что значение строки 1310 «Использовано за год — всего» может превышать значение строки 1300 «Начислено за отчетный год». Это возможно в том случае, если счет 09 на начало года имел остаток.

6.5. УЛУЧШЕНИЯ ОБЪЕКТОВ ОС

Для целей бухгалтерского учета необходимо четко разделять мероприятия по улучшению объектов ОС на:

1) мероприятия по улучшению объектов ОС, которые приведут к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования таких объектов (модернизация, реконструкция, достройка, дооборудование, модификация и т. д.);

2) мероприятия по улучшению объектов ОС, проведение которых направлено на поддержание объектов ОС в рабочем состоянии и получение в будущем первоначально ожидаемых экономических выгод, определенных до начала проведения таких мероприятий (все виды ремонтов, техническое обслуживание).

Заключение о характере проводимых улучшений, с точки зрения дальнейшего их влияния на эксплуатационные характеристики объекта ОС, может дать только специалист (технический работник, инженер и т. д.). Связано это с тем, что зачастую одни и те же мероприятия по улучшению идентичных объектов ОС могут иметь различный экономический эффект. Прежде всего это связано с условиями и целью использования объектов ОС. От этого будет зависеть и порядок отражения таких опе- раций в бухгалтерском учете.
Правила отражения расходов на улучшения объектов ОС установлены в П(С)БУ 7 [7].

Таблица 6.15

Правила отражения в учете расходов, понесенных на улучшение объекта ОС

Вид улучшения	Норма П(С)БУ 7 [7]	Правило отражения расходов в учете
Ремонт (поддержание в рабочем состоянии)	П. 15	Расходы, понесенные предприятием для поддержания объекта ОСв рабочем состоянии, включаютсяв состав расходов периода
Модернизация, реконструкция, модификация, дооборудование (увеличение будущих экономических выгод)	П. 14	На сумму расходов, связанных с улучшением объектаОС, увеличивается его первоначальная стоимость

Согласно обновленному п. 14 П(С)БУ 7 [7] первоначальная (переоцененная) стоимость основных средств может быть увеличена на сумму расходов, связанных с улучшением и ремонтом объекта, определенную в порядке, установленном налоговым законодательством. При выборе данного варианта предприятие сумму расходов на ремонт (улучшения) в пределах 10 % лимита (лимит рассчитывается по налоговым правилам) списывает в расходы отчетного периода, а расходы сверх 10 % лимита относит на увеличение стоимости ремонтируемого (улучшаемого) объекта. Справедливости ради отметим, что в П(С)БУ 7 [7] нормы, которая позволяет включать в бухгалтерские расходы затраты на модернизацию (другие улучшения) объектов основных средств (т. е. и в этой части действовать по правилам налогового учета), нет. В то же время нам представляется, что изменения, внесенные в п. 14 П(С)БУ 7 [7], говорят в пользу такой возможности.

Схематически эти правила можно представить следующим образом:

Подробнее о ремонте объектов ОС, полученных предприятием в аренду, см. в главе 20.

В бухгалтерском учете операции по проведению улучшения объектов ОС отражаются следующими записями (табл. 6.16).

Таблица 6.16

Первичный документ	Содержание операции	Корреспондирующие счета
		дебет	кредит
Учет расходов на ремонт объектов ОС
— хозяйственным способом
Приходный ордер	Приобретены запасные части, МБП и т. п. для проведения ремонта	20, 22, …	631
Налоговая накладная поставщика	Сумма НДС, уплаченная в составе стоимости запчастей, МБП, отнесена в налоговый кредит	641	631
Платежное поручение	Оплачены запасные части, МБП	631	311
Х	Отражены затраты на проведение ремонта объекта ОС:
Накладные-требования на отпуск (внутреннее перемещение) материалов, лимитно-заборные карты	— на стоимость использованных запчастей, МБП и др.	23	20, 22 …
Наряды на сдельную работу, сменные задания и др.	— на сумму расходов на оплату труда работников, занятых ремонтом		661
Наряды на сдельную работу, сменные задания и др.	— на сумму отчислений на социальные мероприятия на заработную плату работников, занятых ремонтом		65
Ведомость расчета амортизации	— на сумму начисленной амортизации необоротных активов, используемых при ремонте		13
Акты выполненных работ	— на сумму прочих расходов, связанных с осуществлением ремонта		63, 68
Бухгалтерская справка	Соответствующая доля общепроизводственных расходов в составе затрат на проведение ремонтных работ		91
Налоговая накладная поставщика	Сумма НДС, уплаченная в составе прочих расходов, отнесена в налоговый кредит	641	631
Акт выполненных работ	Списана в состав расходов периода производственная себестоимость ремонтных работ	91, 92, 93, 941, 949	23
— подрядным способом
Акт выполненных работ	Списаны на расходы отчетного периода затраты на ремонт объекта ОС, выполненный подрядной организацией, используемого для:
	— производства продукции (работ, услуг)	23	631
		91
	— административно-управленческих целей	92	631
	— сбыта продукции	93	631
	— проведения исследований и разработок	941	631
	— содержание объектов жилищно-коммунального и социально-культурного назначения	949	631
Налоговая накладная подрядчика	Отражена сумма НДС, уплаченная в составе стоимости выполненных ремонтных работ, в составе налогового кредита	641	631
Платежное поручение	Оплачен ремонт объекта ОС, выполненный сторонней организацией	631	311
Учет расходов на модернизацию и другие виды улучшения объекта ОС
— хозяйственным способом
Х	Отражены фактически понесенные расходы, связанные с улучшением объекта ОС:
Накладные-требования на отпуск (внутреннее перемещение) материалов, лимитнозаборные карты	— на сумму использованных производственных запасов	23	20, 22, …
Наряды на сдельную работу, сменные задания и др.	— на сумму начисленной заработной платы		661
Наряды на сдельную работу, сменные задания и др.	— на сумму начислений на фонд заработной платы		65
Акты выполненных работ	— прочие расходы		631
Бухгалтерская справка	— соответствующая доля общепроизводственных расходов включена в состав затрат на проведение ремонтных работ		91
Налоговая накладная подрядчика	Отражена сумма НДС, уплаченная в составе стоимости прочих расходов, в составе налогового кредита	641	631
Акт выполненных работ	Отнесена в состав капитальных инвестиций производственная себестоимость выполненных работ	15	23
Акт приема-передачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (ф. № ОЗ-2)	Расходы после проведения реконструкции, модернизации, достройки или дооборудования объекта ОС списаны на увеличение первоначальной стоимости объекта ОС	10	15
— подрядным способом
Акт выполненных работ	Отражены затраты по реконструкции, модернизации, достройке, дооборудованию объекта ОС	15	631
Налоговая накладная подрядчика	Отражена сумма налогового кредита по НДС в составе стоимости работ по реконструкции, модернизации, дострой- ке или дооборудованию объекта ОС	641	631
Платежное поручение	Оплачены работы по реконструкции, модернизации, достройке или дооборудованию объекта ОС	631	311
Акт приема-передачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (ф. № ОЗ-2)	После завершения реконструкции, модернизации, достройки или дооборудования объекта ОС затраты списаны на увеличение первоначальной стоимости этого объекта	10	15

Подробно об улучшениях, которые проводятся по объектам ОС, взятым в аренду, см. в главе 20.