Глава 6. Учет основных средств, прочих необоротных материальных активови инвестиционной недвижимости (часть 5)

Автор: | 02.09.2012

6.7. УМЕНЬШЕНИЕ ПОЛЕЗНОСТИ АКТИВОВ

ОСНОВНЫЕ ПОНЯТИЯ

Таблица 6.19

Основные понятия

ПонятиеОпределение
Уменьшение полезностиПотеря экономической выгоды в сумме превышения остаточной стоимости актива над суммой ожидаемого возмещения

В соответствии с п. 5 П(С)БУ 28 [28] предприятие должно оценивать, существуют ли признаки уменьшения полезности актива на дату годового баланса.
Обратите внимание: к активам, на которые нормы П(С)БУ 28 [28] не распространяются, относятся:
— запасы (согласно П(С)БУ 9 [9] эти активы на дату баланса оцениваются по наименьшей из двух оценок: первоначальной стоимости или чистой стоимости реализа- ции;
— активы, возникающие у подрядчика от строительных контрактов;
— отсроченные налоговые активы;
— активы, возникающие от выплат работникам;
— финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости;
— биологические активы, оцененные по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте подачи.
Таким образом, об уменьшении полезности можно говорить лишь в отношении таких необоротных активов, как:
1) основные средства;
2) прочие необоротные материальные активы (кроме тех, амортизация по которым начисляется с использованием методов «50/50 %» и «100 %»);
3) нематериальные активы;
4) финансовые инвестиции (кроме тех, которые учитываются по справедливой стоимости);
5) необоротные активы, удерживаемые для продажи;
6) инвестиционная недвижимость.
На то, что оценка уменьшения полезности касается в основном необоротных активов, косвенно указывает и то обстоятельство, что п. 15 П(С)БУ 28 [28] требует отражать потери от уменьшения полезности в составе прочих расходов (в частности, на субсчете 972 «Потери от уменьшения полезности активов» счета 97).
Для отражения выгод от восстановления полезности в настоящее время применяется субсчет 742 «Доход от восстановления полезности активов».

Кроме того, в отношении такого актива, как дебиторская задолженность, отметим следующее. Соблюдение принципа осмотрительности в отношении текущей дебиторской задолженности* обеспечивается требованием отражать в балансе текущую дебиторскую задолженность, которая является финансовым активом, по чистой реализационной стоимости, для чего и рассчитывается резерв сомнительных долгов. Исходя из этого считаем, что и в отношении такой задолженности определять уменьшение полезности не следует. Очевидно, что нет смысла говорить и об оценке уменьшения полезности такого актива, как денежные средства.

Настоящий бухучет

* Которая является финансовым активом, кроме приобретения задолженности и задолженности, предназначен- ной для продажи.

КАК РАССЧИТАТЬ УМЕНЬШЕНИЕ ПОЛЕЗНОСТИ

Независимо от наличия признаков уменьшения полезности предприятие определяет сумму ожидаемого возмещения гудвилла, а также нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования и нематериальных активов, которые на дату годового баланса предприятие не использует.
В общем случае сумму ожидаемого возмещения актива определяют отдельно для каждого актива. Исключение составляют случаи, когда в отношении отдельного актива эту величину определить невозможно. В такой ситуации определяют сумму ожидаемого возмещения группы активов, которая генерирует денежные потоки и к которой относится этот актив.
При этом под суммой ожидаемого возмещения активов понимается наибольшая из двух оценок: чистая стоимость реализации актива или настоящая стоимость будущих чистых денежных поступлений от актива.
Определяя чистую стоимость реализации актива, нужно исходить из следующего
(пп. 9 и 10 П(С)БУ 28 [28]):
1) как правило, она базируется на ценах активного рынка за вычетом ожидаемых
расходов на реализацию. К расходам на реализацию относятся расходы, которые можно прямо связать с продажей актива, за исключением финансовых расходов и расходов по налогу на прибыль;

2) при отсутствии активного рынка для конкретного актива его чистая стоимость реализации базируется на имеющейся информации о сумме, которую предприятие может получить за актив на дату годового баланса в операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами после вычета расходов на его реализацию.

Настоящая стоимость будущих чистых денежных поступлений от актива определяется применением соответствующей ставки дисконта к будущим денежным потокам от непрерывного использования актива и его продажи (списания) в конце срока полезного использования (эксплуатации). Будущие денежные потоки от актива определяются исходя из финансовых планов предприятия на период не более пяти лет. Если у предприятия имеется опыт определения суммы ожидаемого возмещения актива и имеются расчеты, свидетельствующие о достоверности оценки будущих денежных потоков, то такая оценка может определяться на основании финансовых планов предприятия, охватывающих период более пяти лет.
С такой категорией, как настоящая стоимость будущих активов, скорее всего, знакомы бухгалтеры тех предприятий, которые в своей деятельности сталкиваются с учетом финансовой аренды и финансовых инвестиций.
Что касается восстановления полезности, отметим один важный момент. В термине «восстановление полезности» ключевым является слово «восстановление». Так, согласно п. 18 П(С)БУ 28 [28], если на дату годового баланса перестали существовать признаки уменьшения полезности актива, то в общем случае выгоды от восстановления полезности актива признаются прочим доходом и отражаются на субсчете 742 «Доход от восстановления полезности активов»*. При этом балансовая (остаточная) стоимость актива, увеличенная в результате восстановления его полезности, не должна превышать балансовую (остаточную) стоимость этого актива, определенную на дату восстановления полезности без учета предыдущей суммы потерь от уменьшения его полезности. Иными словами, восстановление полезности не дает возможности увеличить балансовую (остаточную) стоимость до величины большей, чем она могла бы быть, если бы предприятие не признало уменьшение по- лезности такого актива. В этом одно из отличий уменьшения-восстановления полезности от процедуры переоценки.

* Исключение составляют случаи, когда оценивается изменение полезности активов, отраженных в учете по переоцененной стоимости. Выгоды от восстановления полезности таких активов признаются прочим доходом с одно- временным увеличением его балансовой (остаточной) стоимости.

РАЗЛИЧИЯ МЕЖДУ ПЕРЕОЦЕНКОЙ И УМЕНЬШЕНИЕМ ПОЛЕЗНОСТИ

Уменьшение-восстановление полезности и переоценка — процедуры схожие, но все же имеют разную природу. Так, и переоценка, и уменьшение-восстановление полезности ведут к изменению той стоимости, по которой актив отражается в балансе. Однако если предпосылкой переоценки являются, скорее, количественные изменения — ее, как правило, связывают только с изменением стоимости (цены), — то в основе уменьшения полезности лежат качественные характеристики объекта.
Чтобы убедиться в этом, достаточно внимательно посмотреть на перечень признаков, свидетельствующих об уменьшении полезности. В связи с этим самыми колоритными являются устаревание или физическое повреждение объекта, существенные негативные изменения среды (технологической, рыночной, правовой), в которой ра- ботает предприятие.
Можно также говорить о том, что признание потерь от уменьшения полезности выравнивает диспропорции в остаточной стоимости основных средств, связанные с выбором нерационального метода начисления амортизации. Выбор «неправильного» метода начисления амортизации может привести к тому, что реально стоимость актива уменьшилась на большую величину (актив перенес на затраты большую часть стоимости), чем отражено в бухгалтерском учете с избранным изначально методом амортизации.
Это отличия, которые лежат в плоскости причин. Следствия этих отличий проявляются в процедуре оценки и признания уменьшения полезности и переоценки соот- ветственно:
1) переоценка, в отличие от уменьшения-восстановления полезности, носит добровольный, а не обязательный характер. Провести переоценку предприятие может, а оценить уменьшение полезности — должно (естественно, если для этого есть основания);
2) в результате переоценки первоначальная стоимость актива (отраженная по исторической (фактической) себестоимости) может как уменьшиться, так и увеличиться. А вот оценка изменения полезности не дает предприятию возможности отразить в балансе актив по сумме больше исторической (фактической) себестоимости;
3) если целью переоценки, скорее, является показать реальную стоимость актива, то цель оценки полезности — лишь незавышение его стоимости.
И последнее, что стоит отметить: уменьшение полезности не исключает проведение переоценки. Иными словами, на дату годового баланса предприятие может столкнуться с ситуацией, когда оно должно отразить уменьшение полезности и одновременно имеет право на проведение переоценки. В этом случае, на наш взгляд, сначала нужно уменьшить полезность актива и только потом, если такая возможность все еще останется, провести переоценку.

6.8. ВЫБЫТИЕ ОБЪЕКТОВ ОС

В соответствии с п. 33 П(С)БУ 7 [7] объект основных средств исключается из состава активов (списывается с баланса) в случае выбытия вследствие бесплатной передачи или несоответствия критериям признания активом (ликвидация).

Финансовый результат от выбытия объекта ОС по какой-либо из перечисленных выше причин определяется по общему правилу. Так, в соответствии с п. 34 П(С)БУ 7 [7] он представляет собой разницу между доходом, полученным от выбытия объекта ОС, и его остаточной стоимостью, суммой непрямых налогов, а также расходов, связанных с таким выбытием.

ПРОДАЖА ОБЪЕКТА ОС

С недавних пор при отражении в учете операций по реализации основных средств необходимо руководствоваться П(С)БУ 27 [27].
Исходя из требований п. 6 раздела II П(С)БУ 27 [27] основные средства, признанные предприятием содержащимися для продажи, должны быть приведены и отражаться в составе оборотных активов предприятия. С этой целью приказом № 353 [193] План счетов [136] был дополнен специальным субсчетом 286 «Необоротные активы и группы выбытия, содержащиеся для продажи», на котором сегодня нужно вести учет наличия и движения необоротных активов и групп выбытия, признанные содержащимися для продажи в соответствии с П(С)БУ 27 [27].
Основные средства признаются активами, содержащимися для продажи, при выполнении следующих условий:
— экономические выгоды ожидается получить от их продажи, а не от использования по назначению;
— актив готов к продаже в теперешнем состоянии;

— их продажа, как ожидается, будет завершена в течение года с даты признания их необоротными активами, содержащимися для продажи;
— условия продажи соответствуют обычным условиям продажи для подобных активов;
— осуществление продажи активов имеет высокую вероятность, в частности, если руководством предприятия подготовлен соответствующий план или заключен твердый контракт о продаже, осуществляется их активное предложение на рынке по цене, которая соответствует справедливой стоимости.

На каждую дату баланса необоротные активы, удерживаемые для продажи, отражаются в бухгалтерском учете по наименьшей из двух оценок: балансовой стоимости или чистой стоимости реализации с зачислением сумм корректировок в состав прочих операционных доходов (расходов) отчетного периода.
Примечательно, что в настоящий момент в Методрекомендациях № 561 [172] вообще отсутствуют проводки по отражению выбытия ОС как необоротных активов: п. 45 Методрекомендаций № 561 [172] указывает на то, что теперь при принятии предприятием решения о продаже объектов основных средств обязательно классифицировать их как необоротные активы, удерживаемые для продажи, а затем уже отражать реализацию по правилам П(С)БУ 27 [27].
Обратите внимание: поскольку необоротные активы, содержащиеся для продажи,
отражаются в Балансе по наименьшей из стоимостей (балансовой либо чистой стоимости реализации), то сумма превышения остаточной стоимости над справедливой стоимостью объекта (за вычетом ожидаемых расходов по реализации) включается в состав операционных расходов.

Информация о доходах от реализации основных средств, классифицированных в качестве «содержащихся для продажи», должна формироваться на субсчете 712
«Доход от реализации прочих оборотных активов», а их учетная стоимость на дату
баланса списывается в дебет субсчета 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов». При этом задолженность за реализованные необоротные активы и группы выбытия, содержащиеся для продажи, показывается в составе дебиторской задолженности по дебету субсчета 377 «Расчеты с прочими дебиторами», т. е. в порядке, подобном для отражения продажи запасов, а не на вновь введенном субсчете 680 «Расчеты, связанные с необоротными активами и группами выбытия, содержащимися для продажи»*.

* На субсчете 680 отражаются обязательства, прямо связанные с активами, включенными в группу выбытия.

В бухгалтерском учете операции по продаже основных средств будут отражаться
так, как показано в табл. 6.20.

Таблица 6.20

Первичный документСодержание операцииКорреспондирующие счета
дебеткредит
Перевод объекта основных средств в состав необоротных активов, содержащихся для продажи
Бухгалтерская справкаОтражена остаточная либо справедливая стоимость объекта основных средств, признанного необоротным активом, удерживаемым для продажи28610
Бухгалтерская справкаСписана стоимость начисленного износа
по активу, классифицированному в качестве содержащегося для продажи
13110
Бухгалтерская справкаОпределена сумма превышения остаточной стоимости объекта над его справедливой стоимостью (за вычетом ожидаемых расходов на его реализацию) в составе расходов94610
Бухгалтерская справкаСписана сумма дооценки объекта423441
Оценка необоротного актива, содержащегося для продажи, на дату баланса
Бухгалтерская справкаОтражена корректировка балансовой стоимости необоротного актива, содержащегося
для продажи, когда чистая стоимость реализации ниже его балансовой стоимости
946286
Бухгалтерская справкаПроизведена дооценка необоротного актива, содержащегося для продажи, при увеличении
чистой стоимости его реализации (увеличение балансовой стоимости возможно лишь в пределах суммы признания расходов от предыдущих уценок)
286719
Реализация необоротного актива, удерживаемого для продажи
Акт
приемки-передачи
(ф. № ОЗ-1)
Отражен доход от реализации необоротного актива, содержащегося для продажи377712
Налоговая накладнаяНачислены налоговые обязательства по НДС712641
Акт
приемки-передачи
(ф. № ОЗ-1)
Списана балансовая стоимость реализованного необоротного актива, содержащегося для продажи943286

Изменения в порядке отражения стоимости основных средств, признанных удерживаемыми для продажи, в финансовой отчетности более подробно рассмотрены в главе 29 этой книги.

БЕСПЛАТНАЯ ПЕРЕДАЧА ОБЪЕКТОВ ОС

Этот способ выбытия объектов ОС отличается от продажи прежде всего тем, что доход в результате такого выбытия у предприятия отсутствует. Остаточная стоимость бесплатно передаваемых объектов ОС и расходы, связанные с такой передачей, в соответствии с Инструкцией о применении Плана счетов [137] будут отражаться на субсчете 977 «Прочие расходы обычной деятельности» (табл. 6.21).

Таблица 6.21

Первичный документСодержание хозяйственной операцииКорреспондирующие счета
дебеткредит
Бесплатная передача объекта ОС
Акт
приемки-передачи
(ф. № ОЗ-1)
1. Списан износ бесплатно переданного объекта ОС13110
Акт
приемки-передачи
(ф. № ОЗ-1)
2. Списана остаточная стоимость бесплатно переданного объекта ОС97710
Налоговая накладная3. Отражены налоговые обязательства по НДС977641
Бухгалтерская справка4. Списана сумма дооценки объекта423441

ЛИКВИДАЦИЯ ОБЪЕКТОВ ОС

В соответствии с п. 33 П(С)БУ 7 [7] если объект ОС не соответствует критериям признания активом, то его необходимо ликвидировать. Существует два вида ликвидации: полная и частичная. При этом объект ОС может быть ликвидирован по:
— собственному решению предприятия;
— не зависящим от предприятия причинам (вследствие чрезвычайных событий, хищений и т. п.).

Таблица 6.22

Первичный документСодержание хозяйственной операцииКорреспондирующие счета
дебеткредит
Ликвидация объекта ОС
— по собственному решению
Акт на списание
(ф. № ОЗ-3, № ОЗ-4)
1. Списан износ ликвидируемого объекта ОС13110
Акт на списание
(ф. № ОЗ-3, № ОЗ-4)
2. Списана остаточная стоимость ликвидируемого объекта ОС97610
Х3. Отражены затраты, связанные с ликвидацией объекта ОС:
Наряд на сдельную оплату и др.— на сумму расходов, на оплату труда и соцвзносов с зарплаты работников, занятых ликвидацией объекта ОС97666, 65
Накладная-требование на отпуск
материалов, акты выполненных работ
— на сумму прочих расходов97620, 22, 63…
Приходный ордер4. Отражены доходы
от ликвидации объекта ОС в части стоимости оприходованных пригодных к использованию производственных запасов
20746
Налоговая накладная5. Отражены налоговые обязательства по НДС в случае ликвидации
по собственному решению предприятия*
976641
Бухгалтерская справка6. Списана сумма дооценки объекта423441
* В общем случае ликвидации ОС в налоговом учете считается поставкой (причем согласно первому абзацу п. 189.9 НКУ [36] в такой ситуации базой обложения будет обычная цена, но не ниже балансовой стоимости на момент ликвидации). В то же время согласно п.п. 14.1.191
НКУ [36] не являются поставкой товаров случаи, когда основные производственные средства или непроизводственные средства ликвидируются в связи с их уничтожением
или разрушением вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы, а также в других случаях, когда такая ликвидация осуществляется без согласия плательщика налога, в том
числе в случае хищения необоротных активов, или когда плательщик налога предоставляет органу государственной налоговой службы соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании необоротных активов иным способом, вследствие чего необоротный актив не может использоваться по первоначальному назначению.
— по не зависящим от предприятия причинам (вследствие чрезвычайных событий)
Акт на списание
(ф. № ОЗ-3, № ОЗ-4)
1. Списан износ ликвидируемого объекта ОС13110
Акт на списание
(ф. № ОЗ-3, № ОЗ-4)
2. Списана остаточная стоимость ликвидируемого объекта ОС9910
Х3. Списаны расходы, связанные с ликвидацией объекта ОС:
Наряд на сдельную оплату и др.— на сумму расходов на оплату труда и соцвзносов с зарплаты работников, занятых ликвидацией объекта ОС9966, 65
Накладнаятребование на отпуск материалов, акты выполненных работ— на сумму прочих расходов9920, 22, 63…
Приходный ордер4. Отражены доходы от ликвидации объекта ОС в части стоимости оприходованных пригодных к использованию производственных запасов2075
— по причине недостачи*
Акт на списание
(ф. № ОЗ-3, № ОЗ-4)
1. Списана остаточная стоимость недостающего объекта ОС97610
Акт на списание
(ф. № ОЗ-3, № ОЗ-4)
2. Списан износ, начисленный на недостающий объект ОС13110
Акт на списание
(ф. № ОЗ-3, № ОЗ-4)
3. На забалансовом счете отражена стоимость недостающего объекта ОС72
*В соответствии с п.п. 14.1.191 НКУ [36] хищение не рассматривается как поставка. Поэтому НДС в данном случае не начисляют.
Бухгалтерская справка5. Отражен доход вследствие установления виновного лица375746
Бухгалтерская справка6. Одновременно с признанием (установлением) виновного лица или по истечении срока исковой давности с забалансового счета списана сумма недостачи72
Х7. Получена сумма возмещения причиненного ущерба:
Приходный кассовый ордер— путем внесения денежных средств в кассу предприятия301375
Расчетная
(расчетно-платежная)
ведомость
— путем удержания из заработной платы661375
Бухгалтерская справка8. Отражена сумма возмещения, подлежащая уплате в бюджет, признанная судом и рассчитанная
в соответствии с Порядком № 116 [94]
746642
Платежное поручение9. Причитающаяся сумма возмещения перечислена в бюджет642311

ПЕРЕДАЧА ОБЪЕКТА ОС В КАЧЕСТВЕ ВЗНОСА В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ

Объект ОС передается в уставный капитал другого предприятия по стоимости, согласованной учредителями (участниками) и зафиксированной в учредительном договоре. Эта стоимость и будет считаться справедливой стоимостью переданных объектов. По этой стоимости будет определяться себестоимость финансовой инвестиции.
Зачастую оценочная (справедливая) стоимость не совпадает с остаточной стоимостью передаваемых объектов. Поэтому может возникнуть ситуация, когда стоимость, по которой был оценен объект участниками, не совпадает с оценкой, по которой объект ОС учитывался у передающего предприятия (инвестора) (табл. 6.23).

Таблица 6.23

Первичный документСодержание хозяйственной операцииКорреспондирующие счета
дебеткредит
Бухгалтерская справкаСписана сумма начисленного износа по передаваемому зданию1310
Бухгалтерская справкаОтражен перевод объекта основных средств в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи28610
Акт
приемки-передачи
(ф. № ОЗ-1)
Передан объект основных средств по справедливой стоимости, согласованной учредителями377712
Налоговая накладнаяОтражены налоговые обязательства по НДС712641
Акт
приемки-передачи
(ф. № ОЗ-1)
Отражено приобретение финансовой инвестиции в виде доли в уставном капитале14685
Акт
приемки-передачи
(ф. № ОЗ-1)
Произведен зачет задолженностей685377

6.9. ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ПРОЧИХ НЕОБОРОТНЫХ МАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Под прочими необоротными материальными активами следует понимать необоротные малоценные материальные активы, срок службы которых больше 1 года (или операционного цикла, если он больше года), которые не относятся к группе «основные средства» (см. подраздел 6.1). Напомним, что в соответствии с п. 5.2 П(С)БУ 7 [7] к прочим необоротным материальным активам относятся:
— библиотечные фонды;
— малоценные необоротные материальные активы;
— временные (нетитульные) сооружения;
— природные ресурсы;
— инвентарная тара;
— предметы проката;
— другие необоротные материальные активы.
Информация о наличии и движении прочих необоротных материальных активов обобщается на счете 11 «Прочие необоротные материальные активы».
Учет прочих необоротных материальных активов ведется аналогично учету основных средств. Однако амортизация таких активов начисляется с использованием только двух методов: прямолинейного или производственного.
Как отмечалось ранее, предприятие самостоятельно устанавливает стоимостный критерий отнесения предметов к малоценным необоротным материальным активам, которые будут учитываться на субсчете 112. Это отражается в приказе об учетной политике предприятия (см. подраздел 3.3).
К малоценным необоротным материальным активам относятся малоценные предметы, срок полезного использования которых больше одного года, в частности специальные инструменты и специальные приспособления, стоимость которых погашается начислением износа по установленной предприятием ставке (норме) с учетом ожидаемого срока использования таких объектов, и другие предметы, которые по стоимостным критериям предприятием зачислены в состав малоценных необоротных материальных активов.
Амортизация малоценных необоротных материальных активов и библиотечных фондов в соответствии с п. 27 П(С)БУ 7 [7] может начисляться, кроме прямолинейного и производственного методов, следующим образом:
1) в первом месяце использования объектов начисляется амортизация в размере 50 %
стоимости, а оставшихся 50 % стоимости — в месяце их исключения из активов;
2) амортизация в размере 100 % стоимости объекта начисляется в первом месяце его использования.
К малоценным необоротным материальным активам (субсчет 112) относятся:
— инструменты и приспособления общего назначения;
— специальные инструменты и специальные приспособления — инструменты, штампы, пресс-формы и подобные им предметы, используемые для выполнения только одного индивидуального заказа;
— сменное оборудование — многократно используемые в производстве приспособления к основным средствам и другие устройства, использование которых обусловлено специфическими условиями изготовления продукции;
— технологическая тара — тара, многократно используемая непосредственно в технологическом процессе (контейнеры для транспортировки отдельных деталей, поддоны и т. д.);
— производственный инвентарь — предметы производственного назначения, которые создают условия для осуществления и облегчения технологических операций, — рабочие столы, верстаки, оборудование, способствующее охране труда, шкафы, стеллажи, тумбочки и т. п.;
— хозяйственный инвентарь — офисная и другая мебель и обстановка (столы, стулья, шкафы, портьеры), вешалки, гардеробы, противопожарный инвентарь;

— специальная одежда, специальная обувь и защитные приспособления — комбинезоны, костюмы, куртки, халаты, полушубки, тулупы, различная обувь, рукавицы, очки, шлемы, противогазы, респираторы;
— постельные принадлежности — матрацы, подушки, одеяла, простыни, наволочки, полотенца и т. п. (за исключением постельных принадлежностей гостиниц, которые относятся к основным средствам, независимо от стоимости);
— прочие малоценные и быстроизнашивающиеся предметы — столовая посуда и столовые принадлежности, инвентарь для социально-культурных мероприятий, спортивный и туристический инвентарь, брезент.

Настоящий бухучет