2. Отражение ЕСВ в учете

С порядком начисления и уплаты ЕСВ с доходов физлиц, выплачиваемых работодателем, мы с вами разобрались. Но теперь необходимо выяснить, как такие операции отразить в учете предприятия. Этим сейчас и займемся.

Бухгалтерский учет. В соответствии с Инструкцией № 291 расчеты с ЕСВ отражают в бухгалтерском учете на субсчете 651 «За розрахунками із загальнообов’язкового державного соціального страхування». По кредиту этого субсчета показывают начисленные обязательства по ЕСВ, а по дебету — погашение задолженности и уплату авансовых платежей.

При начислении обязательств по ЕСВ субсчет 651 корреспондирует с соответствующими счетами (субсчетами) расходов. И здесь важно упомянуть, что предприятия могут учитывать расходы одним из следующих способов*:

* Напомним: приказом Минфина от 31.05.2019 г. № 226 из Инструкции № 291 наконец исключена устаревшая норма о возможности применения только счетов класса 8 субъектами малого предпринимательства и организациями, которые не ведут коммерческую деятельность. То есть счета класса 9 обязательны для всех предприятий.

1) одновременно на счетах классов 8 «Витрати за елементами» и 9 «Витрати діяльності»;

2) только на счетах класса 9 «Витрати діяльності».

Вы применяете счета класса 8? Тогда суммы начисленного ЕСВ вам необходимо учитывать по дебету субсчета 821 «Відрахування на загальнообов’язкове державне соціальне страхування». В конце каждого месяца собранные на этом субсчете расходы списывают в зависимости от места работы персонала корреспонденцией по кредиту субсчета 821 в дебет таких счетов (субсчетов):

— 23 «Виробництво» — для производственных работников, непосредственно занятых изготовлением конкретных видов продукции (работ, услуг);

— 24 «Брак у виробництві» — для работников, занятых исправлением брака;

— 91 «Загальновиробничі витрати» — для аппарата управления цехами, участками и общепроизводственного персонала;

— 92 «Адміністративні витрати» — для административно-управленческого и другого общехозяйственного персонала;

— 93 «Витрати на збут» — для работников отдела сбыта;

— 941 «Витрати на дослідження і розробки» — для работников, занятых исследованиями и разработками;

— 949 «Інші витрати операційної діяльності» — для работников, занятых другой хозяйственной деятельностью.

Таким образом,

суммы ЕСВ включают в состав тех же расходов, что и начисленную заработную плату работников предприятия

Обратите внимание: в составе элемента расходов «Від­рахування на соціальні заходи» (Дт 821) не отражают сумму ЕСВ, включенную в первоначальную стоимость необоротных активов. То есть сумму ЕСВ, начисленную на заработную плату работников, занятых изготовлением, строительством или улучшением основных средств, на субсчете 821 не учитывают. Ведь в дальнейшем начисленную амортизацию показывают в составе элемента «Амортизація» (Дт 83). Двойное отражение таких расходов (в составе элемента «Відрахування на соціальні заходи» и в составе элемента «Амортизація») приведет к искажению данных Отчета о финансовых результатах (Отчета о совокупном доходе) по форме № 2.

Если же предприятие выбрало для себя вариант учета с применением только счетов класса 9, то суммы начисленного ЕСВ не отражают «транзитом» на субсчете 821, а сразу включают в дебет счетов 23, 24, 91, 92, 93 или 94.

Обобщим изложенное в табл. 2.1 (см. с. 15).

Таблица 2.1. Отражение сумм ЕСВ в бухгалтерском учете

№ з/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
		Дт	Кт
Начисление ЕСВ
Предприятие применяет счета класса 8
1	Начислено ЕСВ на заработную плату:
	— работников, занятых строительством, изготовлением, установкой, монтажом, наладкой и улучшением необоротных материальных активов	151, 152, 153*	651
	— работников, занятых созданием нематериальных активов, доведением их до состояния, пригодного для использования с запланированной целью, а также улучшением нематериальных активов	154*
	— работников, выполняющих погрузочно-разгрузочные работы и транспортировку запасов, а также занятых их доведением до состояния, пригодного для использования в запланированных целях	20, 22, 28**
	— других работников (производственного и общепроизводственного персонала, административно-управленческого персонала, работников отдела сбыта и т. д.)	821
2	Начислено ЕСВ на сумму больничных и пособия по беременности и родам	821	651
3	Начислено ЕСВ на сумму вознаграждения по ГПД за выполненные работы (оказанные услуги)	821	651
4	Списаны расходы, связанные с начислением ЕСВ на заработную плату:
	— работников, занятых производством продукции, выполнением работ или оказанием услуг, если суммы начислений могут быть отнесены к конкретному объекту расходов	23	821
	— работников, занятых исправлением брака	24
	— аппарата управления цехами, участками и общепроизводственного персонала	91
	— административно-управленческого и общехозяйственного персонала	92
	— работников отдела сбыта	93
	— работников, занятых исследованиями и разработками	941
	— работников жилищно-коммунальных хозяйств и социально-культурной сферы	949
5	Списаны расходы, связанные с начислением ЕСВ на сумму больничных и пособия по беременности и родам	949***	821
6	Списаны расходы, связанные с начислением ЕСВ на сумму вознаграждения за выполненные работы, оказанные услуги (в зависимости от направления использования работ, услуг)	23, 91, 92, 93, 94	821
7	Начислено ЕСВ от суммы отпускных или компенсации за неиспользованный отпуск за счет ранее сформированного обеспечения на оплату отпусков****	471	651
Предприятие не применяет счета класса 8
8	Начислено ЕСВ на заработную плату:
	— работников, занятых строительством, изготовлением, установкой, монтажом, наладкой и улучшением необоротных материальных активов	151, 152, 153	651
	— работников, занятых созданием нематериальных активов, доведением их до состояния, пригодного для использования с запланированной целью, а также улучшением нематериальных активов	154
	— работников, выполняющих погрузочно-разгрузочные работы и транспортировку запасов, а также занятых их доведением до состояния, пригодного для использования в запланированных целях	20, 22, 28
	— работников, занятых производством продукции, выполнением работ или оказанием услуг, если суммы начислений могут быть отнесены к конкретному объекту расходов	23
	— работников, занятых исправлением брака	24
	— аппарата управления цехами, участками и общепроизводственного персонала	91
	— административно-управленческого и общехозяйственного персонала	92
	— работников отдела сбыта	93
	— работников, занятых исследованиями и разработками	941
	— работников жилищно-коммунальных хозяйств и социально-культурной сферы	949
9	Начислено ЕСВ на сумму больничных и пособия по беременности и родам	949***	651
10	Начислено ЕСВ на сумму вознаграждения по ГПД за выполненные работы, оказанные услуги (в зависимости от направления использования работ, услуг)	23, 91, 92, 93, 94	651
11	Начислено ЕСВ от суммы отпускных или компенсации за неиспользованный отпуск за счет ранее сформированного обеспечения на оплату отпусков	471	651
Уплата ЕСВ
12	Перечислена сумма ЕСВ	651	311
* В этом случае счета класса 8 не используют, поскольку расходы, связанные с начислением ЕСВ, включаются в первоначальную стоимость объекта необоротных активов и в дальнейшем будут отнесены к расходам операционной деятельности в составе элемента «Амортизация». ** Счета класса 8 не используются, поскольку расходы, связанные с начислением ЕСВ, включаются в первоначальную стоимость запасов и будут отнесены к расходам операционной деятельности при списании запасов. *** По мнению Минфина (см. письмо от 27.09.2013 г. № 31-08410-07-27/28296), ЕСВ, начисленный на сумму больничных, включается в состав прочих операционных расходов (Дт 949). Однако, на наш взгляд, также можно использовать счета 91, 92 и 93.

Налоговый учет. Как известно, на сегодняшний день объект налогообложения налогом на прибыль определяют на основании бухгалтерского финрезультата до налогообложения. В случаях, предусмотренных разд. ІІІ НКУ, высокодоходники и малодоходники-добровольцы* корректируют его на налогово-прибыльные разницы. В случае начисления и уплаты ЕСВ никаких разниц возникать не будет. Следовательно, на объект налогообложения налогом на прибыль суммы начисленного ЕСВ повлияют непосредственно в составе финансового результата.

* К высокодоходникам относятся предприятия, у которых годовой доход от любой деятельности (за вычетом косвенных налогов), определенный по правилам бухучета, за последний годовой отчетный (налоговый) период превышает 20 млн грн. (п.п. 134.1.1 НКУ). Все остальные предприятия являются малодоходниками.

Выводы

• В бухгалтерском учете расчеты с ЕСВ отражают на субсчете 651.
• Предприятия, которые применяют счета класса 8, учитывают суммы начисленного ЕСВ на субсчете 821 с последующим списанием таких расходов в дебет счетов 23, 24, 91, 92, 93 и 94 — в зависимости от места работы персонала.
• В составе элемента расходов «Відрахування на соціальні заходи» (Дт 821) не отражают сумму ЕСВ, включенную в первоначальную стоимость необоротных активов.
• Если предприятие применяет только счета класса 9, то суммы начисленного ЕСВ не отражают «транзитом» на субсчете 821, а сразу включают в дебет соответствующих счетов расходов деятельности.