Глава 13. Собівартість продукції

Автор | 04.01.2013

Зміст

13.1. ВИТРАТИ ЧИ ВИТРАТИ?

Перш ніж приступити безпосередньо до розгляду особливостей обліку собівартості продукції, слід звернути увагу на один досить важливий момент. Ітиметься про поняття “витрати” і “витрати”. Річ у тім, що у вітчизняній практиці бухгалтерського обліку ці поняття часто вживаються як синоніми українського слова “витрати”. На думку редакції, така позиція принципово неправильна. Обґрунтуємо свою точку зору.
Для початку звернемося до витоків. Порівняно з іншими країнами, національна система бухгалтерського обліку в Україні з’явилася порівняно нещодавно, а тому в процесі становлення та розвитку багато категорій і понять у ній запозичувалися. Неточний переклад, на наш погляд, і послужив першою причиною об’єднання цих понять в українській мові. На підтвердження сказаного наведемо порівняльну таблицю деяких бухгалтерських термінів (див. табл. 13.1).

Таблиця 13.1

Варіанти “витратно-витратних” термінів

Англійська моваРосійська моваУкраїнська мова
ExpensesВитратиВитрати
Costs, expenses, chargesВитратиВитрати
Prime cost, cost priceСобівартістьСобівартість

Як бачимо, і в англійській, і в російській мовах поняття “витрати” та “затраты”
відрізняються, тоді як в українській – є одним словом.
По-друге, на кардинальну відмінність витрат і затрат вказують офіційні роз’яснення цих понять. Так, згідно з П(С)БО 16 “Витрати” [16] під витратами розуміють зменшення активів або збільшення зобов’язань, які призводять до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його виключення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути точно визначені. Зверніть увагу: ключовим моментом при визначенні поняття “витрати” є зменшення власного капіталу підприємства. Механізм такого зменшення наступний: наприкінці звітного періоду витрати, які акумулюються на рахунках бухгалтерського обліку класу 9, зменшують доходи (що групуються на рахунках класу 7), внаслідок чого зменшується бухгалтерський прибуток (збільшується збиток). Оскільки у фінансовій звітності нерозподілений прибуток/непокриті збитки відображаються у складі розділу I пасиву Балансу “Власний капітал”, то можна говорити, що відбувається зменшення власного капіталу. Причому таке зменшення може відбуватися внаслідок будь-яких подій (крім виключення або розподілу капіталу власниками).
Водночас, згідно з Методрекомендаціями з аналізу та оцінки [207] витрати

виробництва – сукупність витрат живої праці та праці, уречевленої в засобах виробництва, на всіх стадіях створення продукції. Витрати виробництва є основною складовою ціни на продукцію підприємства, визначають її собівартість.

Собівартість – це витрати підприємства, пов’язані з виробництвом і реалізацією продукції.

Ключовим моментом понять “витрати” і “собівартість” є виробництво продукції. Тобто, у бухгалтерському обліку під витратами розуміють використання ресурсів з метою виготовлення продукту та формування його собівартості. При цьому відомості про такі витрати акумулюються на активному рахунку 23 “Виробництво”. Очевидно, що відображення в бухгалтерському обліку виробництва відбувається без “витратних” рахунків класу 9.
Водночас зазначені витрати знаходять відображення у складі витрат діяльності (як собівартість продукції) одночасно з визнанням доходу. Отже, виробнича собівартість реалізованої продукції, облік якої зосереджено на рахунку 90 “Собівартість реалізації”, відображається саме в момент передачі покупцю прав власності на продукцію, тобто під час остаточного споживання виробничих факторів. Таким чином, можна сказати, що витрати – це спожиті витрати. І хоча таке розуміння витрат і затрат більш характерне для управлінського обліку, воно наочно демонструє, що ці два поняття суттєво відрізняються одне від одного.
Таким чином, якщо витрати і є синонімом, то насамперед собівартості, а не витрат*.

* За текстом ці слова вживаються у звичному поєднанні, що склалося на практиці.

13.2. СКЛАД ВИТРАТ НА ВИРОБНИЦТВО ТА ЇХ КЛАСИФІКАЦІЯ

Головною умовою ефективного управління виробничим підприємством є повнота, достовірність та оперативність інформації про витрати, що формують собівартість продукції (робіт, послуг).

Собівартість продукції – один із головних економічних показників діяльності промислових підприємств, який виражає в грошовій формі всі витрати підприємства, пов’язані з виробництвом і реалізацією його продукції. Собівартість показує, у що обходиться підприємству продукція, яку воно випускає.

Калькулювання являє собою систему вимірювання витрат на виробництво продукції, спосіб визначення економічної вигідності виробництва.

Нині виробнича собівартість продукції (робіт, послуг) включає тільки витрати, безпосередньо пов’язані з виробництвом продукції, а в частині витрат на управління (накладних) – тільки загальновиробничі витрати. Ті види непрямих (накладних) витрат, які не пов’язані безпосередньо з виготовленням продукції, не включаються до складу виробничої собівартості і, отже, не розподіляються на кожну одиницю об’єкта калькулювання. До таких витрат відносять адміністративні витрати, витрати на збут та інші витрати операційної діяльності підприємства.
Облік витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції будується на єдиній методологічній основі – П(С)БО 16 [16].
Цей нормативний документ установлює склад витрат, що включаються до собівартості продукції (робіт, послуг), і передбачає визначення двох видів собівартості(п. 11 П(С)БО 16 [16]):
1) собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг);
2) виробничу собівартість продукції (робіт, послуг). Схематично склад цих двох показників представлено на рис. 13.2.

Прямі матеріальні витратиВиробнича собівартість продукції (робіт, послуг)Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг)
Прямі витрати на оплату праці
Інші прямі витрати
Змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати
Вартість супутньої продукції та зворотних відходів (за справедливою вартістю або в оцінці можливого використання) – віднімається
Нерозподілені постійні постійні загальновиробничі витрати
Наднормативні виробничі витрати
Рис. 13.2

Як бачимо, поняття собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) є ширшим і включає в себе і саму виробничу собівартість випущеної підприємством продукції (робіт, послуг), реалізованої протягом звітного періоду.

Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати відносяться до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг).
Наднормативні витрати на виробництво готової продукції є витратами звітного періоду і мають бути віднесені на собівартість не виробленої, а реалізованої продукції.
За виробничою собівартістю згідно з п. 10 П(С)БО 9 [9] оцінюються готова продукція та незавершене виробництво, що входять до складу запасів.
Перелік витрат, що відносяться до складу прямих і загальновиробничих витрат, які формують виробничу собівартість продукції (робіт, послуг), наведено в пунктах 12 – 15 П(С)БО 16 [16]. Представимо це схематично на рис. 13.3.

Рис. 13.3

Найважливішою передумовою правильної організації обліку та обчислення собівартості продукції є чітка класифікація витрат на виробництво.
Витрати класифікуються за різними ознаками. Класифікація витрат за основними ознаками представлена на рис. 13.4.

13.3. ГРУПУВАННЯ ВИТРАТ ЗА ЕКОНОМІЧНИМИ ЕЛЕМЕНТАМИ І СТАТТЯМИ КАЛЬКУЛЯЦІЇ

За видами витрати класифікуються за економічними елементами і за статтями калькуляції.

Під елементами витрат розуміють економічно однорідні види витрат. Витрати за статтями калькуляції – це витрати на окремі види виробів, а також витрати на основне і допоміжне виробництво.

ЕКОНОМІЧНІ ЕЛЕМЕНТИ

Групування витрат за економічними елементами показує витрати підприємства без розподілу їх на окремі види продукції та інші господарські потреби.
Групування витрат за економічними елементами відображається на рахунках класу 8
“Витрати за елементами” (крім рахунка 85 “Інші витрати”), рис. 13.6.

Рахунок 85 “Інші витрати” ведеться тільки тими підприємствами, які не використовують рахунки класу 9 “Витрати діяльності” і формують на ньому інформацію про витрати, пов’язані з інвестиційною та фінансовою діяльністю, а також витрати від надзвичайних подій (рахунки 95 “Фінансові витрати”, 96 “Втрати від участі в капіталі”, 97 “Інші витрати”, 99 “Надзвичайні витрати”).

Підприємства, які використовують для відображення господарських операцій у бухгалтерському обліку рахунки класів 8 і 9, витрати, згруповані за економічними елементами на рахунках класу 8 “Витрати за елементами”, щомісяця списують у кореспонденції з рахунком 23 “Виробництво” та рахунками класу 9 “Витрати діяльності”. Уявімо це схематично на рис. 13.5.

Таким чином, рахунки класу 8 є транзитними і використовуються для формування інформації про витрати діяльності, згруповані за елементами витрат.
Застосування рахунків класу 8 для підприємств є необов’язковим. Обороти за цими рахунками використовуються для заповнення рядків 230 – 270 розділу II “Елементи операційних витрат” Звіту про фінансові результати форми №2.
Підприємствам надано право самостійно визначати, як відображати витрати в бухгалтерському обліку, з використанням чи без використання рахунків класу 8, і це фіксується в розпорядчому документі про організацію бухгалтерського обліку на підприємстві.
Водночас наведене групування за економічними елементами не дає змоги здійснювати контроль та аналіз витрат за їхнім цільовим призначенням у процесі виробництва (цехам, дільницям, видам виробів), тобто не відповідає на запитання, на які цілі чи потреби здійснено такі витрати.
Отже, для контролю та аналізу вироблених витрат поряд із групуванням їх за економічними елементами застосовується групування витрат на виробництво за статтями калькуляції, за якими й обчислюється собівартість продукції. Класифікація витрат за калькуляційними статтями собівартості розкриває цільове призначення витрат та їх зв’язок із технологічним процесом.

СТАТТІ КАЛЬКУЛЯЦІЇ

Групування витрат за статтями калькуляції дає можливість бачити витрати за їхнім призначенням, знати, у що обходиться підприємству виробництво і реалізація окремих видів продукції (робіт, послуг). За статтями калькуляції витрати групуються для розрахунку собівартості готових виробів, напівфабрикатів та окремих технологічних вузлів і деталей за напрямами (виробництво або обслуговування).
Статті калькуляції відображають рух витрат у їх внутрішньозаводському обороті в процесі виробництва, тоді як витрати за елементами не відображають внутрішньозаводського обороту.
Класифікація витрат за калькуляційними статтями собівартості розкриває цільове призначення витрат та їхній зв’язок із технологічним процесом. Це групування використовується для обчислення витрат за видами продукції, що виробляється, і місцем виникнення витрат (цехами, дільницями тощо) і залежить від багатьох чинників: методу планування витрат, технологічного процесу і продукції, що випускається. Саме тому встановлення переліку та складу статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) тепер віднесено до компетенції підприємства і має бути регламентовано його обліковою політикою(п. 11 П(С)БО 16 [16]).
Наразі чинним документом, що регламентує склад і перелік статей калькулювання для підприємств промисловості, є Методрекомендації № 373 [170]. Оскільки зазначені Методичні рекомендації мають рекомендаційний, а не обов’язковий характер, то підприємства, користуючись нормами п. 11 П(С)БО 16 [16] та маючи вже сформований перелік і склад статей калькуляції, можуть їх застосовувати.
Новостворені підприємства промисловості, які займаються виробництвом продукції (робіт, послуг), облік і планування витрат виробництва за статтями калькуляції можуть здійснювати за запропонованим у табл. 13.2 переліком з урахуванням конкретних умов виробничої діяльності підприємства з використанням таких калькуляційних статей.

Таблиця 13.2

Перелік статей калькуляції та їх характеристика

Стаття калькуляціїКоротка характеристика статті
Сировина і матеріалиВідображається вартість:
– сировини і матеріалів, які входять до складу продукції, що виробляється, утворюючи її основу, або є необхідним компонентом для виготовлення продукції (робіт, послуг);
– допоміжних матеріалів, які використовуються в процесі виробництва продукції (робіт, послуг) для забезпечення нормального технологічного процесу та пакування продукції;
– МШП, що використовуються в процесі виробництва.
Витрати сировини і матеріалів, допоміжних матеріалів за статтею калькуляції “Сировина і матеріали” включаються безпосередньо до собівартості окремих видів продукції (робіт, послуг) в оцінці, передбаченій для вибуття цих видів запасів підприємством згідно з п. 16 П(С)БО 9 [9].
Якщо віднести допоміжні матеріали до конкретного
об’єкта витрат складно, їх вартість включається до складу загальновиробничих витрат цеху (виробничої дільниці)
Напівфабрикати власного виробництваМожливе виділення окремо цієї статті
для підприємств, що використовують напівфабрикатний варіант калькулювання собівартості продукції.
За цією статтею обліковується виробнича собівартість напівфабрикатів власного виробництва.
Напівфабрикатами власного виробництва є продукти, які виготовлені в окремих цехах або фазах (стадіях) виробництва, що не пройшли всіх установлених технологічним процесом операцій і підлягають доопрацюванню або укомплектуванню в наступних цехах цього підприємства. Напівфабрикатами не є матеріали, виготовлені підприємством для власних потреб (металеві вироби, електроди, інструменти загального призначення тощо). Вони мають зараховуватися до складу запасів на рахунки обліку
запасів і в подальшому обліку не відрізняються від покупних
Покупні комплектуючі вироби, напівфабрикати, роботи та послуги виробничого характеру сторонніх підприємств
та організацій
Відображається вартість:
– покупних комплектуючих виробів і напівфабрикатів, які підлягають монтажу або додатковій обробці на цьому підприємстві;
– робіт і послуг виробничого характеру, які виконуються сторонніми підприємствами або структурними підрозділами підприємства, що не належать до основного виду діяльності (здійснення окремих операцій
з виготовлення продукції; обробка споживаної сировини
і матеріалів; часткова обробка напівфабрикатів і виробів; інші послуги, за умови, що вони відносяться безпосередньо на собівартість конкретних видів продукції)
Паливо та енергія на технологічні ціліВідносяться витрати на всі види палива та енергії (як отримані
від сторонніх підприємств та організацій, так і вироблені самим підприємством), що використовуються безпосередньо в процесі виробництва продукції і включаються безпосередньо до собівартості окремих видів продукції на підставі показань контрольно-вимірювальних приладів або встановлених норм витрат на виробництво продукції. До складу цієї статті включають витрачене рідке паливо (бензин, мазут), тверде паливо (вугілля, торф, деревину), газоподібне паливо (скраплений і природний газ), пару і гарячу воду, опалювальний газ, електроенергію, хладогени (воду, інші рідини). До складу цієї статті паливо та енергія, як отримані
від сторонніх організацій, так і вироблені на підприємстві в допоміжних цехах, включаються в оцінку за обраним підприємством методом згідно з п. 16 П(С)БО 9 [9].
Якщо віднесення витрат на паливо та енергію на технологічні цілі до собівартості окремих видів продукції ускладнене, зазначені витрати включаються до складу загальновиробничих витрат цеху (виробничої дільниці).
Не включається до витрат виробництва за цією статтею вартість придбаних палива та енергії і тих, що реалізуються без додаткової обробки на цьому підприємстві
Транспортнозаготівельні витратиМожливе виділення в окрему калькуляційну статтю, якщо використовується метод середньозваженої собівартості при відпуску ТМЦ у виробництво
Зворотні відходи
(віднімаються)
Відображається вартість залишків сировини, матеріалів, напівфабрикатів та інших цінностей, які утворилися в процесі виробництва
і частково або повністю втратили свої первісні споживчі властивості, у зв’язку з чим не можуть використовуватися за первісним призначенням або використовуються, але з підвищеними витратами (наприклад, до зворотних відходів належать обрубки, обрізки, стружка). При цьому до зворотних відходів не відносять залишки матеріальних ресурсів, які відповідно до встановленої технології передаються іншим цехам, підрозділам як повноцінний
матеріал для виробництва інших видів продукції (робіт, послуг)
і супутня продукція, яка виробляється одночасно
з цільовим (основним) продуктом у єдиному технологічному процесі. Слід зазначити, що зворотними відходами є тільки ті,
від використання яких можна отримати економічну вигоду. Якщо
відходи не можуть бути використані, вони вважаються безповоротними й оцінці не підлягають, наприклад чад, усушка, випаровування тощо. Зворотні відходи, які є частиною запасів підприємства, оцінюються або за чистою вартістю реалізації, або
за вартістю вихідної сировини. Оскільки до складу прямих матеріальних витрат включається тільки вартість безпосередньо витрачених запасів на виготовлення конкретного об’єкта,
то вартість зворотних відходів необхідно виключити із суми понесених підприємством витрат (п. 12 П(С)БО 16 [16])
Основна заробітна плата виробничих робітниківВідображаються витрати на виплату основної заробітної плати, розрахованої відповідно до прийнятих підприємством систем оплати праці, у вигляді тарифних ставок (окладів) і відрядних розцінок для робітників, зайнятих виробництвом продукції.
За способом віднесення на певні види продукції основна заробітна плата виробничих робітників підрозділяється на пряму і непряму. Пряма – це зарплата, нарахована за роботи з виготовлення певних виробів, непряма – нарахована за роботи, не пов’язані з випуском конкретного виду продукції, або та, яку неможливо безпосередньо віднести до об’єкта витрат. Пряме включення до складу собівартості окремих видів (груп) продукції основної заробітної плати виробничих робітників при відрядній оплаті праці не викликає труднощів, оскільки здійснюється на підставі первинних документів. Проте частину основної заробітної плати (почасова оплата праці робітників, які беруть участь у технологічних процесах з вироблення продукції, доплати та ін.) не є можливим безпосередньо,
за даними первинних документів, віднести на собівартість конкретних виробів. Фактично нараховану суму такої заробітної плати включають до складу загальновиробничих витрат, а потім розподіляють між окремими видами продукції пропорційно прийнятій на цьому підприємстві базі розподілу
Додаткова заробітна плата виробничих робітниківВідображаються витрати на виплату виробничому персоналу підприємства додаткової заробітної плати, нарахованої за роботу понад установлені норми, за трудові успіхи і винахідництво та за особливі умови праці. Вона включає доплати, надбавки, гарантійні
і компенсаційні виплати, передбачені законодавством, премії, пов’язані з виконанням виробничих завдань і функцій.
За принципом включення до собівартості див. статтю калькулювання
“Основна заробітна плата виробничих робітників”
Відрахування
на соціальні заходи
Відображаються нараховані внески на суму витрат на оплату праці працівників, зайнятих виробництвом продукції (робіт, послуг)
Витрати, пов’язані з підготовкою
та освоєнням виробництва продукції*
Цю статтю доцільно виділяти у разі значних витрат на ці цілі. У складі цієї статті враховуються витрати:
– на підготовчі роботи у видобувних галузях;
– підвищені витрати на виробництво нових видів продукції
у період їх освоєння, включно з першими виданнями нових книжок, а також витрати, пов’язані з підготовкою та освоєнням випуску продукції, не призначеної для серійного або масового виробництва;
– на освоєння нового виробництва, цехів і агрегатів (пускові витрати);
– витрати на винахідництво і раціоналізаторство
Витрати
на утримання та експлуатацію обладнання*
Відображаються такі витрати:
1) суми амортизаційних відрахувань необоротних активів загальновиробничого призначення;
2) витрати на утримання та експлуатацію необоротних матеріальних активів загальновиробничого призначення: підіймально-
транспортного обладнання, цехового транспорту, інструментів і приладів (технічний огляд, технічне обслуговування);
3) витрати на ремонти, що здійснюються для підтримання об’єктів у робочому стані та отримання первісно очікуваної суми майбутніх економічних вигод від використання основних засобів
і МНМА загальновиробничого призначення: підіймально-транспортного обладнання, цехового транспорту, інструментів і приладів;
4) сума сплачених орендарем орендних платежів
за користування наданими в оперативний лізинг (оренду) основними засобами, іншими необоротними матеріальними активами, нематеріальними активами;
5) витрати на внутрішньозаводське переміщення вантажів: витрати
на утримання авто та електрокарів, автомобілів, автонавантажувачів, паровозів, тепловозів та інших видів нетехнологічного транспорту;
6) інші витрати, пов’язані з утриманням та експлуатацією устаткування, інших необоротних матеріальних активів, не перелічених вище (наприклад, до складу цих витрат можна віднести вартість робіт і послуг сторонніх підприємств та організацій, спрямованих на підвищення надійності та можливості подальшої експлуатації металоконструкцій, кранів та іншого устаткування)
Загальновиробничі витрати*Відображаються непрямі (непрямі) витрати, пов’язані
з виробництвом декількох видів продукції, які включаються до виробничої собівартості шляхом розподілу
згідно з прийнятою на підприємстві базою розподілу. Склад загальновиробничих витрат розглянуто в підрозд. 13.7.
Залежно від особливостей технології та організації виробництва і питомої ваги в собівартості продукції (робіт, послуг) окремих видів витрат можливе виділення підприємствами зі складу статті калькуляції “Загальновиробничі витрати” таких окремих статей:
– витрати, пов’язані з підготовкою та освоєнням виробництва продукції;
– витрати на утримання та експлуатацію обладнання;
– загальновиробничі витрати**;
– втрати внаслідок технічно неминучого браку;
– супутня продукція (віднімається);
– інші виробничі витрати
Втрати внаслідок технічно неминучого браку*Відображаються:
– вартість остаточно забракованої продукції (виробів, напівфабрикатів) з технологічних причин, зменшена на її справедливу вартість;
– вартість матеріалів, напівфабрикатів (деталей), зіпсованих під час налагодження обладнання;
– вартість скляних, керамічних і пластмасових виробів, розбитих у технологічному потоці при їх виготовленні, обробці, пакуванні; розбитих при транспортуванні на виробництві (бій);
– витрати на усунення технічно неминучого браку
Супутня продукція (віднімається)*Уключається вартість супутньої продукції, одержуваної, як правило, в комплексному виробництві одночасно з основним (цільовим) продуктом, тобто в єдиному технологічному процесі. Ця продукція за якістю відповідає встановленим стандартам або технічним умовам і призначається для подальшої переробки або відпуску стороннім підприємствам. Калькулювання супутньої продукції самостійно
не здійснюється. Її вартість розраховується за встановленими цінами і віднімається з підсумкової собівартості виробництва всього комплексу продуктів, а величина витрат, яка залишається після цього, вважається витратами основного виду продукції. Детальніше оцінка та відображення в обліку супутньої продукції описані
у підрозд. 13.5 при розгляді обліку в комплексному виробництві.
Вартість супутньої продукції відображають за статтею
калькуляції “Супутня продукція” з виключенням зі складу виробничої собівартості основної продукції. Якщо основних видів продукції декілька, вартість супутньої продукції можна відняти від суми загальновиробничих витрат
Інші виробничі витрати*Відображаються витрати:
– пов’язані з епізодичними і періодичними випробуваннями якості виробів, деталей, вузлів з перевірки їх на відповідність вимогам установлених стандартів або технічних умов згідно з технічними умовами або договорами із замовниками при виготовленні окремих виробів;
– на утримання спеціальних служб підприємства, що обслуговують поточне виробництво певних видів виробів (конструкторські бюро, спеціальні технічні відділи, лабораторії тощо);
– пов’язані з проведенням спеціальних робіт під час виробництва виробів (із серії або замовлення) в особливому виконанні, передбаченому технічними умовами або узгодженнями: для низьких температур, тропічного клімату;
– вартість доданої технічної документації – відносять витрати на складання і видання технічних збірників, альбомів, паспортів, довідників, інструкцій з експлуатації та ремонтної технології.
Ці витрати можна безпосередньо включати до собівартості відповідних видів продукції. У разі неможливості такого включення вони обліковуються у складі загальновиробничих витрат з подальшим розподілом

* Залежно від особливостей технології та організації виробництва, а також питомої ваги в собівартості продукції окремих видів витрат підприємства можуть об’єднати наведені статті в одну “Загальновиробничі витрати” або, навпаки, доповнити новими. Так, для хімічної, металургійної галузей промисловості цей перелік статей калькуляції доповнюється статтею “Супутнє видобування”;
для нафтохімічної, деревообробної галузей промисловості з наведеного вище переліку статей калькуляції не використовується стаття “Супутня продукція”.

** До складу цієї статті відносять загальновиробничі витрати, які
не розглянуті в розшифрованих окремо виділених статтях калькуляції.

13.4. ОСНОВНІ МЕТОДИ ОБЛІКУ ВИТРАТ НА ВИРОБНИЦТВО ТА КАЛЬКУЛЮВАННЯ ФАКТИЧНОЇ СОБІВАРТОСТІ ПРОДУКЦІЇ (РОБІТ, ПОСЛУГ)

ЗАГАЛЬНІ ПРИНЦИПИ КАЛЬКУЛЮВАННЯ

Калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) є визначенням розміру витрат у грошовій формі на виробництво одиниці певного виду робіт (послуг) за окремими видами витрат. За допомогою калькулювання визначають собівартість одиниці продукції (робіт, послуг), усього їхнього обсягу, собівартість виробництва за окремими структурними підрозділами підприємства, за різними виробничими процесами і загалом по підприємству.

Розрахунок собівартості певної одиниці продукції (робіт, послуг) називається калькуляцією.

При калькулюванні собівартості продукції (робіт, послуг) складаються такі види калькуляцій собівартості:

– планова (розрахунок планової собівартості продукції);
– нормативна (розрахунок собівартості на основі норм витрат, установлених на цей період, що є базою нормативного обліку витрат на виробництво);
– звітна (розрахунок фактичної собівартості продукції).
Насамперед зазначимо, що розрахунок планової, нормативної та складання звітної калькуляції на кожному підприємстві повинні здійснюватися із застосуванням єдиних статей калькулювання, встановлених для даного виду (моделі, модифікації або групи) продукції (робіт, послуг). Підприємства самостійно розробляють форми калькуляцій з урахуванням специфіки виробничого процесу та встановленого переліку калькуляційних статей. По суті калькуляція являє собою перелік калькуляційних статей.
При цьому єдиними при складанні всіх видів калькуляції мають бути способи розподілу загальновиробничих витрат та об’єкти калькулювання.
Дані планових калькуляцій, особливо для новостворених підприємств, можуть використовуватися для визначення нормальної потужності підприємства і розрахунку нормативів розподілу постійних загальновиробничих витрат.
Форма і зміст планової та звітної калькуляції є ідентичними. При складанні планової калькуляції, що використовується для розрахунку відпускної ціни,
визначають величину прямих і непрямих витрат на виробництво продукції (робіт, послуг), зокрема й відповідну частину адміністративних і збутових витрат, а також планову суму прибутку та обов’язкових непрямих податків і зборів (акциз, ПДВ).
Нормативна калькуляція розробляється на всі вироби, що випускаються на підприємстві, за даними конструкторсько-технологічної та іншої документації на базі чинних на початок звітного періоду норм витрат матеріалів і трудових витрат, стандартів і технічних умов, установлених для даного виду (моделі, модифікації, групи виробів) продукції (робіт, послуг). Ці норми визначаються на підставі чинних (або очікуваних) на початок планованого періоду нормативів з урахуванням економічної ефективності розроблених заходів щодо подальшого вдосконалення виробництва.
Звітна калькуляція ґрунтується на даних бухгалтерського обліку про фактичні витрати на виробництво і складається в тому самому порядку і в розрізі тих самих калькуляційних статей, що й планова або нормативна калькуляція.

У разі застосування нормативного методу обліку витрат на виробництво під час заповнення звітної калькуляції передбачається виділення витрат за нормами, змінами норм і відхиленнями від норм.
У разі потреби на зворотному боці калькуляції зазначається докладна розшифровка витрат за статтями основних матеріалів, покупних напівфабрикатів і комплектуючих виробів із зазначенням за їх головними групами кількості та суми. Тут також може зазначатися розшифровка заробітної плати і витрат з освоєння нових видів продукції (робіт, послуг).

ОБ’ЄКТ КАЛЬКУЛЮВАННЯ (КАЛЬКУЛЯЦІЙНА ОДИНИЦЯ)

Важливим моментом у процесі обчислення собівартості є вибір об’єктів калькулювання (витрат), або калькуляційної одиниці.

Об’єкт витрат (п. 4 П(С)БО 16 [16]) – продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, що потребують визначення пов’язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат.

Вибір об’єкта калькулювання (витрат) залежить від того, чим займається підприємство, – виробляє продукцію, виконує роботи або надає послуги.
Усі види готової продукції, що підлягають продажу, а також послуги та роботи, що виконуються на замовлення сторонніх споживачів, є одиницями калькулювання. Об’єктом калькулювання також є продукція (роботи, послуги), що виробляється для внутрішнього споживання підприємства.
При виготовленні продукції вибір об’єкта калькулювання залежить від методу
обліку витрат на виробництво (наприклад, при позамовному методі калькуляційною одиницею буде виробниче замовлення).

Калькуляційна одиниця продукції визначається особливостями виготовлення та реалізації, мірою її натурального виміру (штука, комплект, тонна, метр тощо), що застосовуються в даній галузі промисловості, та повинна відповідати одиниці виміру, прийнятій у стандартах або технічних умовах на відповідний вид продукції.
Якщо виготовляються різні моделі та модифікації, об’єктом калькулювання може бути кожна модель або модифікація.
Для зручності вибору об’єкта всю продукцію можна розділити на вироби і продукти.

Для виробів об’єктом калькулювання є штука (комплект, вузол, деталь, екземпляр).

Для продуктів об’єктом калькулювання можуть бути такі одиниці:

вагові – грами, кілограми, тонни;
об’ємні – кубічні метри (сантиметри, дециметри); площинні – квадратні метри (сантиметри, дециметри); лінійні – метри (сантиметри, дециметри).
Якщо за технологічним процесом передбачено пакування готової продукції, об’єктом калькулювання можуть бути контейнер, бочка, пляшка, пакет, ящик, мішок.
У разі багатофазного виробництва об’єктом калькулювання може бути напівфабрикат або напівпродукт (у разі можливості достовірного визначення кількості таких об’єктів). Якщо кількість напівфабрикатів достовірно визначити не можна, об’єктом калькулювання є сам переділ, стадія або фаза виробничого циклу.

При виконанні робіт об’єктом калькулювання є закінчений або проміжний об’єкт, що створюється в процесі виконання цих робіт. Можливе також застосування стандартного обсягу робіт, наприклад перевезення 100 кг вантажу, перекачування тисячі кубічних метрів води тощо.
При наданні послуг, що не дають жодних матеріальних результатів, об’єктом калькулювання будуть:
– типова послуга (наприклад, консультація, оформлення документа, довідка тощо);
– тривалість надання послуги (наприклад, година, день тощо);
– відстань перевезення (наприклад, км);
– виконана робота (наприклад, т – км).
При великій номенклатурі виробів, що випускаються, калькуляційною одиницею може слугувати не кожний окремий вид продукції, а група однорідних виробів, наприклад, запасні частини для ремонту автомобілів, тракторів, планову собівартість для яких установлюють на 100 гривень вартості за оптовими цінами.

На підприємствах, що випускають продукцію, ціна якої мала, калькуляційні одиниці укрупнюються, і за об’єкт калькулювання приймають десять, сто, тисячу тощо натуральних одиниць (наприклад, 100 шт., 1000 м).
У деяких випадках калькуляційною одиницею може слугувати одиниця потужності машин, верстатів, моторів, яку застосовують, як правило, поряд із калькуляцією одиниці цих виробів.
Приблизний перелік основних калькуляційних одиниць, які підприємства можуть використовувати при визначенні об’єкта калькулювання, наведено в табл. 13.3.
Таблиця 13.3

Перелік основних калькуляційних одиниць, які підприємства можуть використовувати при визначенні об’єкта калькулювання

Об’єкт калькулюванняКалькуляційна одиниця
Виробниче замовленняГрупа однорідних виробів
Виробниче замовленняТиповий представник групи
Виробниче замовленняОб’єкт робіт, послуг
Виробниче замовленняВиріб
Виробниче замовленняВузол
Виробниче замовленняДеталь
Виробниче замовленняУмовна одиниця
ВирібПредставник групи однорідних виробів
ВирібГрупа однорідних виробів
ВирібКомплект
ВирібВузол
ВирібДеталь
ВирібТипорозмір
ВирібАртикул
ВирібМарка
Продукт (напівпродукт)Вагова одиниця в перерахунку:
Продукт (напівпродукт)на стандарт продукту
Продукт (напівпродукт)на прийнятий умовний стандарт
Продукт (напівпродукт)на інші натуральні одиниці
Продукт (напівпродукт)Вагова одиниця в натурі:
Продукт (напівпродукт)кілограм
Продукт (напівпродукт)тонна
Продукт (напівпродукт)тисяча кілограмів
Продукт (напівпродукт)тисяча тонн
Продукт (напівпродукт)Натуральні одиниці:
Продукт (напівпродукт)штука
Продукт (напівпродукт)метр
Продукт (напівпродукт)комплект
Продукт (напівпродукт)тисяча штук
Продукт (напівпродукт)тисяча метрів
Продукт (напівпродукт)тисяча комплектів
Продукт (напівпродукт)Натуральні виміри:
Продукт (напівпродукт)погонний метр
Продукт (напівпродукт)умовні одиниці
Продукт (напівпродукт)квадратний метр
Продукт (напівпродукт)кубічний метр
Продукт (напівпродукт)тисяча погонних метрів
Продукт (напівпродукт)тисяча квадратних метрів
Продукт (напівпродукт)тисяча кубічних метрів
Продукт (напівпродукт)тисяча умовних одиниць
Продукт (напівпродукт)літр
Продукт (напівпродукт)декалітр
Продукт (напівпродукт)рулон
Продукт (напівпродукт)пачка та ін.
Продукт (напівпродукт)артикули
Продукт (напівпродукт)умовні одиниці
Переділ (стадія, фаза)Стадія технологічного процесу
Переділ (стадія, фаза)Фаза технологічного процесу
Переділ (стадія, фаза)Напівпродукт
Переділ (стадія, фаза)Продукт

МЕТОДИ ОБЛІКУ ВИТРАТ І КАЛЬКУЛЮВАННЯ

Залежно від виду продукції, робіт і послуг, їх складності, типу, характеру технологічного процесу та організації виробництва на промислових підприємствах можуть застосовуватися різні методи обліку витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції. Основними методами є такі:

– простий (однопередільний);
– нормативний;
– позамовний;
– попередільний.

На практиці можуть застосовуватися комбіновані методи обліку витрат на виробництво та калькулювання собівартості продукції, які дають змогу максимально використовувати переваги окремих методів для прийняття управлінських рішень.
Розглянемо особливості кожного із зазначених методів обліку витрат.

1. Простий (однопередільний) метод калькулювання собівартості продукції застосовується у виробництвах, де відсутнє незавершене виробництво або воно незначне. Прикладом можуть слугувати видобуток вугілля, вироблення електроенергії.
Суть цього методу зводиться до прямого розрахунку, тобто всі витрати на виробництво за статтями калькуляції діляться на кількість виробленої продукції. У результаті отримуємо собівартість одиниці продукції.

2. Нормативний метод обліку витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції застосовують на підприємствах обробних галузей промисловості з масовим і багатосерійним характером виробництва, де виробляють різноманітну і складну продукцію, яка складається з великої кількості деталей і вузлів (наприклад, на підприємствах машинобудування, швейної, взуттєвої, трикотажної, шинної, меблевої промисловості та ін.).
Основу цього методу складають розроблені на підставі даних оперативного обліку нормативи витрат виробничих ресурсів і нормативні калькуляції.
Нормативи витрат виробничих ресурсів розробляють на кожен вид деталі, вузла, виробу з урахуванням технології та організації конкретного виробництва.
Нормативні калькуляції являють собою визначення собівартості одиниці продукції (робіт, послуг) за статтями витрат у грошовому вираженні на підставі чинних норм витрат матеріалів, заробітної плати тощо. Чинні (поточні) норми розробляють на кожен вид деталі, вузла, блоку, виробу за досягнутим підприємством рівнем технології, організації виробництва і праці. Ці норми використовуються для безпосереднього відпуску матеріалів на виробничі потреби і нарахування заробітної плати. На всі зміни поточних норм, що відбуваються на підприємстві, незалежно від їхніх причин, виписуються повідомлення.
Нормативні калькуляції можуть складатися послідовно на деталі, вузли та продукцію в цілому і використовуватися для оцінки залишків незавершеного виробництва. При цьому розробка калькуляцій за деталями може здійснюватися при складанні виробу з невеликої кількості деталей, і для спрощення облікових робіт можливе включення до складу нормативних калькуляцій тільки технологічних витрат (основні матеріали, основна заробітна плата основних робітників тощо). Загальновиробничі витрати включаються до собівартості продукції в цілому.
Облік фактичних витрат за нормативним методом на всіх підприємствах здійснюється окремо в частині витрат за нормами і в частині витрат, які являють собою відхилення від норм. Це досягається щоденним документуванням витрат за основними їх видами, викликаних відхиленнями від норм, або розрахунками за порівняно короткі періоди часу. Не враховані в документах відхилення встановлюють за допомогою інвентаризації незавершеного виробництва.
Слід зазначити, що відхиленням від норм вважається як економія, так і перевитрати матеріальних і трудових витрат (зокрема зумовлені заміною сировини і матеріалів, оплатою не передбачених технологічним процесом робіт, доплатами за відступ від нормальних умов праці тощо).
Періодично можливе складання зведень відхилень за причинами їх виникнення окремо в розрізі статей калькуляції, аналіз яких надасть можливість вживати заходів для ліквідації перевитрат, недопущення втрат.
При застосуванні нормативного методу обліку визначення фактичної собівартості продукції (робіт, послуг) здійснюється шляхом додавання (віднімання) до нормативної собівартості виявлених у звітному періоді відхилень від норм і змін норм. Такий розрахунок можна представити у вигляді формули:

Ф = Т ± О ± І,

де Ф – фактична собівартість продукції (робіт, послуг), грн.;

Т – поточні витрати за встановленими нормами, грн.;

О – відхилення від чинних норм витрат, грн.;

І – зміни чинних норм витрат, грн.

3. Позамовний метод є оптимальним методом обліку витрат на підприємствах одиничного і дрібносерійного виробництва, на яких виготовляють неповторювані екземпляри виробів або невеликі серії одного виду виробів.
Цей метод обліку застосовується також в інструментальних цехах машинобудівних підприємств для обліку витрат на виробництво спеціальних інструментів, пристосувань та інших виробів, які виготовляються на замовлення споживачів. Позамовний метод застосовують також і в ремонтно-механічних цехах.

Об’єктом обліку при позамовному методі є окреме виробниче

замовлення, що відкривається на один або кілька однорідних виробів (на підприємствах серійного і масового виробництва) або на кожен виріб (на підприємствах з дрібносерійним та індивідуальним характером виробництва), а також на виконання дослідних, експериментальних, ремонтних та інших робіт. Підставою для відкриття замовлення є договір, укладений між підприємством – виробником продукції та замовником.
У разі застосування позамовного методу окреме виробниче замовлення видається на попередньо визначену кількість продукції (виробів).
Кожному замовленню присвоюють черговий номер (шифр), який надалі
вказується в усіх документах, які відображають понесені витрати при виконанні цього замовлення.
На кожне замовлення відкривається відомість (картка) обліку витрат із зазначенням:
– найменування замовлення;
– типу і кількості виробу;
– замовника;
– терміну виконання замовлення;
– цеху-виконавця;
– планової собівартості (якщо вона розраховується);
– відпускної ціни.
Приклад її складання наведено на рис. 13.17.
Це дає можливість усі прямі витрати (матеріалів, заробітної плати тощо), що належать до виготовлення конкретного замовлення, узагальнити в одному регістрі та обчислити фактичну собівартість кожного замовлення за прямими витратами. Загальновиробничі витрати розподіляються між замовленнями пропорційно обраній базі розподілу.

Уся первинна документація, що відображає витрати на виготовлення замовлення, складається з обов’язковим зазначенням номерів (шифрів) замовлень. За допомогою системи нумерації замовлень (шифру позначення) вказуються вид, призначення продукції та джерело покриття витрат на замовлення.
Після закінчення місяця підраховуються прямі виробничі витрати на замовлення і додаються розподілені загальновиробничі витрати. Зі списаних на замовлення виробничих витрат виключають вартість повернутих на склад матеріалів, напівфабрикатів, комплектуючих деталей, а також відходів. Належність цих списань до окремих замовлень установлюють за прямою ознакою щодо повернень і браку (номери замовлень зазначають у первинних документах, що відображають ці операції).
Вартість відходів віднімається з виробничої собівартості замовлення в разі можливості віднесення їх до конкретного замовлення. В іншому випадку вона розподіляється між виробничими замовленнями у складі загальновиробничих витрат.

Особливістю позамовного методу обліку витрат на виробництво є те,

що фактична собівартість одиниці виробів або робіт визначається після виконання замовлення шляхом ділення суми витрат на кількість виготовленої за цим замовленням продукції (виробів). При цьому не визначається собівартість окремих деталей, з яких зібрано виріб. У разі здавання продукції (виробів) замовнику або на склад частинами до закінчення замовлення загалом продукція (вироби), що здається, може оцінюватися за нормативною (плановою) або фактичною собівартістю однорідних виробів, які випускали раніше, з урахуванням змін у їхній конструкції, технології та умовах виробництва. Вартість незавершеного виробництва визначається підсумовуванням витрат за незакінченими замовленнями (з відомостей (карток) обліку витрат).
Групування витрат на виробництво замовлення за статтями у відомості (картці)

обліку витрат представляє, по суті, вже готову фактичну калькуляцію

його собівартості. Для остаточного складання калькуляції собівартості замовлення підсумовують усі враховані прямі й непрямі витрати і віднімають вартість повернутих на склад невикористаних сировини, матеріалів, напівфабрикатів, відходів.
Частковий випуск за замовленням оцінюють шляхом ділення виробничих витрат, врахованих за цим замовленням, на кількість виробів як вироблених, так і тих, що перебувають у незавершеному виробництві (розрахованих за ступенем готовності на підставі даних оперативного обліку про укомплектування замовлення), і множенням отриманої величини на кількість випущених виробів.
В індивідуальному і дрібносерійному виробництвах позамовний метод може застосовуватися також з використанням основних елементів нормативного обліку. Первинні документи з розподілом витрат за нормами і відхиленнями від них виписуються на підставі технологічних карт або іншої технічної документації. Усі витрати на виробництво обліковуються за окремими замовленнями з розподілом на витрати за нормами і відхиленнями від них. Фактична собівартість продукції визначається тільки після виконання замовлення підрахунком витрат за нормами і відхиленнями від них, як за нормативного методу обліку витрат.
При позамовному методі велике значення має ретельний контроль за правильністю виписування первинних документів відповідно до планової або нормативної калькуляції та нормативно-технічної документації, а також за правильним віднесенням витрат на окремі виробничі замовлення. Контроль повинен забезпечити також недопущення робіт, не передбачених технологічним процесом і не оформлених відповідними замовленнями.

У зв’язку з цим при позамовному методі обліку витрат велике значення має систематична перевірка записів, зроблених в облікових картках за кожним замовленням. При такій перевірці зіставляються списані на виконане замовлення матеріали і деталі з їх специфікаціями, технологічними картами та іншими технічними документами, що містять перелік необхідних технологічних операцій.

4. Попередільний метод обліку витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції застосовується на підприємствах з однорідною за вихідною сировиною і матеріалом та характером обробки масовою продукцією, де з вихідної сировини (матеріалу) шляхом послідовної обробки отримують готовий продукт. У такому виробництві переважають фізико-хімічні та термічні виробничі процеси.
Перетворення сировини на готову продукцію на таких підприємствах відбувається в умовах безперервного і стислого технологічного процесу або низки послідовних виробничих процесів, кожний з яких або група яких являють собою окремі самостійні переділи (фази, стадії) виробництва. Наприклад, хімічне, текстильне, цегляне, лісове, шкіряне, металургійне та інші виробництва. Попередільний метод можна використовувати також і у виробництвах з комплексним використанням сировини.
Особливість попередільного методу полягає в тому, що об’єктом обліку витрат
на виробництво є технологічний переділ, а всередині переділу – певні види продукції, об’єднані в калькуляційні групи за принципом однорідності основних матеріалів, а також за складністю їх обробки. Перелік переділів, фаз, стадій виробництва, за якими здійснюються облік витрат і калькулювання собівартості продукції, порядок визначення калькуляційних груп продукції встановлюються на підприємствах самостійно.
Прямі витрати обліковуються за переділами, а всередині переділів – за видами напівфабрикатів або готових виробів чи за групами однорідної продукції. Загальновиробничі витрати розподіляються між напівфабрикатами і готовими виробами за обраним на підприємстві методом розподілу.
Фактична собівартість продукції визначається щомісяця шляхом ділення загальної суми витрат на кількість випущеної продукції за переділом. Відповідно до отриманих даних за переділами і складаються калькуляції собівартості продукції (напівфабрикатів). Калькуляція останнього переділу є калькуляцією собівартості готової продукції.
На кожному переділі можуть бути витрати в незавершеному виробництві. Це вимагає розмежування витрат за переділом між продукцією, закінченою обробкою, і незавершеним виробництвом. Якщо ж залишки незавершеного виробництва незначні і нестабільні, то всі витрати слід відносити тільки на собівартість продукції, що випускається.
Застосовуються два варіанти попередільного методу обліку витрат на виробництво
і калькулювання собівартості продукції: напівфабрикатний і безнапівфабрикатний (детальніше див. підрозд. 13.11).
При застосуванні попередільного методу обліку витрат можливе використання елементів нормативного методу – систематичне виявлення відхилень фактичних витрат від чинних (поточних) норм (а в окремих галузях від планової собівартості), а також виявлення зміни цих норм.

У первинних документах в оперативному обліку (за зміну, добу, декаду) відображаються не тільки фактичні витрати сировини, основних матеріалів, напівфабрикатів, технологічного палива, енергії, а й їхні витрати за нормами або відповідно до виробничих завдань, що ґрунтуються на них (рецептур, сумішей, регламентів).

Використання елементів нормативного методу обліку забезпечує своєчасне виявлення економії або додаткових витрат за рахунок відступу від установленого технологічного процесу, змін складу витраченої сировини, напівфабрикатів і матеріалів, асортименту випущеної продукції, її сортності. Використання елементів нормативного обліку дає змогу виявляти наднормативні витрати прямих витрат, які не включаються до виробничої собівартості продукції, а відносяться до складу собівартості реалізованої продукції(п. 11 П(С)БО 16 [16]).

13.5. ОСОБЛИВОСТІ ОБЛІКУ ВИТРАТ У КОМПЛЕКСНОМУ ВИРОБНИЦТВІ

Якщо з одного й того самого виду сировини одночасно виготовляється декілька видів продукції, таке виробництво є комплексним.

Комплексним вважається виробництво, в якому в єдиному технологічному процесі (в єдиному агрегаті – печі, реакторі) з одного виду сировини одночасно виготовляють декілька видів продукції, що мають різну споживчу цінність, а отже, і різні ціни. У процесі такого виробництва може вироблятися основна і супутня продукція, кілька видів тільки основної продукції або комбіновано, тобто кілька видів основної продукції та супутньої.
Загальна сума виробничої собівартості продукції складається з витрат, передбачених п. 11 П(С)БО 16 [16] ( див. підрозд. 13.2). При цьому виникає питання щодо розподілу витрат між такими видами продукції, тобто формування виробничої собівартості кожного об’єкта витрат.
В умовах комплексного виробництва можливо застосовувати три основні методи калькулювання витрат виробничого процесу:

– метод виключення витрат;
– метод розподілу витрат;
– комбінований метод розподілу витрат. Розглянемо їх.

МЕТОД ВИКЛЮЧЕННЯ ВИТРАТ

Метод виключення витрат застосовується у виробництві, де один продукт є чітко вираженим основним, а всі інші – супутніми, що займають незначну питому вагу. Виробнича собівартість основного продукту визначається відніманням із загальної суми виробничих витрат вартості супутньої продукції.

Вартість супутньої продукції може визначатися за:
– справедливою вартістю супутньої продукції – якщо вона реалізується стороннім організаціям;
– ціною можливого використання супутньої продукції – якщо вона використовується на самому підприємстві.

МЕТОД РОЗПОДІЛУ ВИТРАТ

Метод розподілу витрат використовується у виробництві, де виробляється кілька основних видів продукції, а супутня відсутня. При цьому загальні виробничі витрати розподіляються між видами продукції за допомогою економічно обґрунтованих коефіцієнтів.

Коефіцієнти розподілу визначаються виходячи з:

– норм виходу окремих продуктів з одиниці сировини;
– співвідношення витрат на обробку; сукупних споживчих властивостей отриманих продуктів;
– фізико-хімічних властивостей отриманої продукції;
– пропорційно виробничій собівартості таких або аналогічних продуктів, отриманих у відокремлених виробництвах.

Коефіцієнти розподілу, визначені виходячи з норм виходу окремих
продуктів з одиниці сировини, дорівнюють питомій вазі кожного окремого продукту в загальному випуску.

Цей метод визначення коефіцієнта розподілу доцільно використовувати у виробництві, в якому вихід продукції визначається не якістю вихідної сировини, а технологічними параметрами процесу.
Коефіцієнти розподілу, визначені виходячи із сукупних споживчих властивостей (якщо брати до уваги поняття “сукупні споживчі властивості” як ціну продукції), встановлюють пропорційно цінам на ці види продукції. При цьому для якоїсь однієї продукції коефіцієнт приймають за одиницю, а для решти розраховують відношенням ціни окремих видів продукції до ціни базової продукції.

Цей метод визначення коефіцієнта розподілу витрат придатний у разі, якщо всі вироблені види продукції реалізуються і мають ціну реалізації.
Якщо коефіцієнти розподілу визначаються виходячи з фізико-хімічних властивостей отриманих продуктів, наприклад температури кипіння, показник базового продукту приймається за одиницю, а коефіцієнти інших продуктів розраховуються відношенням до базового.

* Коефіцієнт розподілу витрат для базового продукту дорівнює 1.

** Коефіцієнт розподілу витрат для базового продукту дорівнює 1.

Підприємства самі вирішують, який метод визначення коефіцієнта для них найприйнятніший і сприятиме достовірному розподілу витрат між продуктами.

КОМБІНОВАНИЙ МЕТОД РОЗПОДІЛУ ВИТРАТ

Комбінований метод розподілу витрат застосовується у разі, якщо виробляється кілька видів основної та супутньої продукції. При цьому алгоритм визначення виробничої собівартості матиме такий вигляд:

1) визначаються витрати на супутню продукцію в порядку, передбаченому в методі виключення витрат;

2) визначається загальна сума витрат на основну продукцію як різниця між виробничою собівартістю всього переділу (стадії) і витратами на супутню продукцію (пункт 1);

3) розподіляється виробнича собівартість між основними видами продукції з використанням економічно обґрунтованих коефіцієнтів, порядок установлення яких передбачено в методі розподілу витрат. Для цього визначається співвідношення визначеної в пункті 2 суми виробничої собівартості основних продуктів і коефіцієнтів.

Метод розподілу витрат, обраний підприємством, має бути постійним на відміну від методу оцінки супутньої продукції (за методу виключення витрат) та визначення коефіцієнтів розподілу (за методу розподілу витрат), який може змінюватися залежно від зміни критерію визначення економічної обґрунтованості. Свій вибір підприємство має зафіксувати в розпорядчому документі про облікову політику.

13.6. ОБЛІК ПРЯМИХ ВИТРАТ НА ВИРОБНИЦТВО

Прямими витратами на виробництво продукції (робіт, послуг) є передбачені п. 11 і деталізовані в пп. 12 – 15 ПСБО 16 [16] витрати :
– прямі матеріальні витрати;
– прямі витрати на оплату праці;
– інші прямі витрати. Розглянемо їх.

ПРЯМІ МАТЕРІАЛЬНІ ВИТРАТИ

У складі технологічних (основних) витрат на виробництво найбільшу питому вагу займають матеріальні витрати, тобто витрати сировини, матеріалів, допоміжних матеріалів, купівельних комплектуючих виробів і напівфабрикатів, палива, енергії. Відпуск таких (крім енергії) матеріальних ресурсів на виробництво продукції (робіт, послуг) відображається в обліку згідно з положеннями П(С)БО 9 [9].
Під витратою матеріальних ресурсів розуміється фактичне використання цих матеріальних цінностей безпосередньо на виробництво готових виробів. Відпуск матеріальних цінностей із комори в цех розглядається не як витрати на виробництво, а як переміщення матеріальних цінностей.

Якщо за умовами виробничого процесу відпуск матеріальних цінностей працівникам проводиться “під звіт” (без зазначення замовлень), відпуском на виробництво вважається фактична видача на робочі місця та їх фактичне там витрачання (за даними внутрішньої документації на використання).
Відпуск у виробництво матеріалів, комплектуючих та інших матеріальних цінностей здійснюється на основі належним чином оформлених первинних документів, у яких зазначаються їх вага, об’єм, площа або кількість згідно з діючими нормами витрат, а також шифри виробів, видів або груп продукції, для виробництва яких вони відпущені.
Перелік первинних документів, що використовуються для документального оформлення руху матеріальних цінностей під час виробництва продукції, а також порядок їх заповнення розглянуто в главі 9 “Облік виробничих запасів”.
Зазначимо, що основними документами для оформлення відпуску матеріальних цінностей у виробництво є:

1) у разі використання матеріалів, що систематично витрачаються, і при встановленні лімітів на витрачання матеріальних цінностей – лімітно-забірні карти типових форм № М-8 і М-9;
2) для скорочення кількості первинних документів, там, де це доцільно, можливе оформлення відпуску матеріалів безпосередньо в картках складського обліку (типова форма № М-12);

3) накладна-вимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (типова форма М-11) – для обліку руху матеріальних цінностей усередині підприємства і стороннім організаціям;

4) для обліку відпуску матеріалів понад установлений ліміт або при заміні матеріалів – Акт-вимога на заміну (додатковий відпуск) матеріалів (типова форма М-10).

Понадлімітний відпуск матеріалів і заміна одних видів матеріалів іншими допускається тільки з дозволу керівника підприємства (організації), головного інженера або інших уповноважених осіб.

Оцінка вибуття матеріальних цінностей у виробництво здійснюється відповідно до методів, передбачених п. 16 П(С)БО 9 [9] ( див. главу 9 “Облік виробничих запасів”).

Для контролю за використанням матеріалів, комплектуючих та інших матеріальних цінностей у виробництві та виявлення відхилень від норм (якщо вони розроблені) застосовуються такі основні методи:
– документального оформлення відхилень від норм;
– облік розкрою за партіями;
– інвентарний метод.

Метод документального оформлення відхилень від норм застосовується для виявлення відхилень, які виникли у зв’язку із заміною одного виду матеріальних ресурсів на інший, а також унаслідок наднормативного відпуску матеріалів. Суть цього методу полягає в тому, що заміна, а також наднормативний відпуск оформляються спеціальними (сигнальними) документами. Відпуск матеріальних цінностей за сигнальними документами здійснюється з дозволу уповноважених на те працівників підприємства.

Метод обліку розкрою за партіями матеріалів передбачає виявлення відхилень від норм за кожною партією матеріалу, який розкроюється, і застосовується у разі розкрою листових сталей, кольорових металів, шкіряних, текстильних та інших дорогоцінних і дефіцитних матеріалів. З метою підвищення коефіцієнта використання матеріалів і посилення контролю за їх витрачанням на виробництві доцільно організувати централізований розкрій матеріалів у заготівельних цехах підприємства.

Цей облік здійснюється виробничими майстрами, майстрами-розподілювачами та іншими посадовими особами цеху. На кожну партію матеріалу, що розкроюється, відкривається облікова картка, в якій, за даними технологічних карт розкрою, зазначається, скільки і яких заготовок має бути отримано в результаті розкрою тієї чи іншої партії матеріалу, а також кількість відходів. В облікових картках також зазначаються кількість матеріалу, поданого на робоче місце, кількість заготовок (деталей), фактично виготовлених із цієї партії, а також кількість отриманих відходів і кількість невикористаного матеріалу, який підлягає поверненню на склад.
Для визначення результатів розкрою фактично отримана кількість заготовок зіставляється з нормативною. Витрати матеріалу за нормами визначаються шляхом множення кількості отриманих заготовок на встановлену норму витрат матеріалу. Порівнянням кількості фактично витраченого матеріалу з витратами за нормою визначається економія або перевитрата. Аналогічний контроль здійснюється і щодо відходів. В обліковій картці зазначаються виконавці, а також причини і винуватці відхилень від норм.
У разі неможливості або недоцільності застосування методу обліку розкрою за партіями застосовується інвентарний метод обліку відхилень від норм. При цьому методі відхилення виявляються для кожного виду матеріалів у розрізі окремих виконавців, бригад, дільниць або цеху загалом за зміну, п’ятиденку, декаду або місяць за допомогою інвентаризації шляхом зіставлення фактичних витрат сировини, матеріалів, купівельних комплектуючих виробів з нормативними на фактичний випуск.
Для виявлення фактичних витрат на певну дату (початок зміни, п’ятиденки, декади або перше число місяця) проводять інвентаризацію невикористаних матеріалів, які перебувають у виробництві. Далі на підставі даних інвентаризації та даних про надходження матеріалів у виробництво визначають фактичні витрати, які зіставляють із нормативними витратами (на кількість виготовленої продукції) для визначення відхилень від норм.
Цей метод застосовується диференційовано залежно від вартості та дефіцитності матеріальних ресурсів і необхідної деталізації в обліку. Він вимагає належної організації обліку фактичного запуску і вироблення деталей за операціями, на яких відбувається витрачання сировини і матеріалів у виробництві, і проведення перевірок (інвентаризації) невикористаних залишків сировини і матеріалів. За даними поточного обліку складаються рапорти і місячні звіти виробничих одиниць про використання сировини, матеріалів, палива на виробництві із зазначенням

причин економії або перевитрат, а також заходів, спрямованих на зниження витрат. За даними обліку складаються звіти про відхилення від норм у використанні сировини, матеріалів, палива на виробництві.
Відпуск покупних напівфабрикатів і комплектувальних виробів на складальні дільниці здійснюється згідно із запланованим обсягом робіт, ступенем застосування їх у вузлах і кінцевій продукції. Видача напівфабрикатів на складання (на робоче місце) оформляється специфікацією (комплектувальною відомістю). Відповідно до технології складання в специфікаціях перераховуються всі напівфабрикати (комплектувальні вироби), що відпускаються на виробництво.
Після виконання заданої роботи в специфікації підраховується витрата покупних напівфабрикатів (комплектувальних виробів) за нормою витрачання на фактичну кількість зібраних вузлів (виготовленої продукції), а потім витрати за нормою на фактичний випуск порівнюються з фактичними витратами і виявляється відхилення від норм. У разі виявлення нестач і браку складається акт (сповіщення) про брак, у якому зазначаються їх причини та винуватці.
Передача матеріальних цінностей у виробництво (у тому числі на суму ТЗВ, що припадають), вартість виконаних для підприємства робіт і послуг виробничого характеру відображаються кореспонденцією рахунків:

1) дебет 80 “Матеріальні витрати” (відповідні субрахунки)

кредит рахунків (субрахунків) 20, 22, 63, 377, 685;

2) дебет 23 “Виробництво”

кредит 80 “Матеріальні витрати” (відповідні субрахунки).

Вартість переданих у виробництво запасів, але не використаних на кінець місяця, сторнується зворотною кореспонденцією рахунків:

1) дебет 80 “Матеріальні витрати” (відповідні субрахунки)

кредит рахунків (субрахунків) 20, 22;

2) дебет 23 “Виробництво”

кредит 80 “Матеріальні витрати” (відповідні субрахунки).

При передачі напівфабрикатів власного виробництва для виробництва продукції рахунки класу 8 не використовуються, оскільки при формуванні собівартості напівфабрикатів витрати на їх виготовлення були вже згруповані на рахунках класу 8
“Витрати за елементами” (див. детальніше підрозд. 13.11):

Дебет 23 “Виробництво”

Кредит 25 “Напівфабрикати” (або субрахунок “Виробництво напівфабрикатів” рахунка 23).

На деяких підприємствах у процесі виробництва утворюються відходи матеріалів, які поділяються на зворотні та безповоротні.

Зворотні відходи – це залишки сировини, матеріалів, напівфабрикатів та інших

матеріальних цінностей, які утворилися в процесі виробництва продукції (робіт, послуг), втратили повністю або частково свої первісні властивості (хімічні та фізичні) і через це їх використання можливе з підвищеними витратами або використання за прямим призначенням узагалі неможливе.
При цьому до зворотних відходів не належать:
– залишки матеріальних цінностей, які згідно з установленою технологією передаються в інші цехи, підрозділи як повноцінний матеріал для виробництва інших видів продукції (робіт, послуг);
– супутня продукція, що отримується в комплексному виробництві.

Безповоротні відходи (чад, усушка, випаровування та ін.) відображаються в обліку тільки в кількісному вираженні. Оцінці ці відходи і втрати не підлягають.

У зв’язку з тим, що кількість відходів безпосередньо впливає на величину собівартості одиниці виходу продукції, облік загальної величини отриманих відходів ведеться як у місцях їх виникнення, так і за конкретними виробами.
Зворотні відходи, передані на склад, що є частиною запасів підприємства, оцінюються (п. 12 П(С)БО 16 [16]):
– для тих, що не використовуються у виробничому процесі, – за справедливою вартістю, якою п. 2.13 Методичних рекомендацій з обліку запасів [169]
названо чисту вартість реалізації;
– для тих, що використовуються у виробничому процесі, – в оцінці можливого використання.
Оскільки до складу прямих матеріальних витрат включається тільки вартість безпосередньо витрачених запасів на виготовлення конкретного об’єкта, то вартість зворотних відходів необхідно виключити із суми виробничих витрат.

Зворотні відходи обліковуються підприємствами у складі виробничих запасів на субрахунку 209 “Інші матеріали”. Крім того, якщо зворотні відходи є повноцінною сировиною для інших виробництв, їхня вартість відображається на субрахунку 201 “Сировина і матеріали“, їхнє оприбуткування відображається такою кореспонденцією рахунків:

дебет 209 “Інші матеріали” (201)

кредит 23 “Виробництво”.

Якщо пряме виключення отриманих відходів зі складу собівартості окремих видів продукції неможливе, оприбуткування зворотних відходів показується з одночасним відображенням доходу за кредитом субрахунку 716 “Відшкодування раніше списаних активів”.
При цьому оприбуткування зворотних відходів відобразиться в обліку таким записом:

дебет 209 “Інші матеріали” (201)

кредит 716 “Відшкодування раніше списаних активів”.

При оприбуткуванні зворотних відходів підприємствами, що використовують рахунки класу 8 “Витрати за елементами”, виникають труднощі у відображенні поелементних витрат. Так, при первісному списанні сировини і матеріалів у виробництво їхня вартість відобразилася у складі елемента на субрахунку 801 “Витрати сировини і матеріалів”. У разі подальшого використання таких зворотних відходів у виробництві їх вартість буде враховано у складі собівартості виробленої продукції в періоді списання їх у виробництво, а отже, і витрати, згруповані за елементами, в обліку мають відображатися саме в цей час. Тож і виникає ситуація, за якої вартість таких відходів буде двічі відображено у складі елемента витрат “Витрати сировини і матеріалів”, що призведе до викривлення облікових даних та, як наслідок, неправильного заповнення форм № 2 “Звіт про фінансові результати” (код рядка 230, які заповнюються на підставі обороту рахунка 80 “Матеріальні витрати”).
У цьому випадку можна порекомендувати в момент оприбуткування зворотних відходів на величину їх вартості провести зменшення обороту за субрахунком 801 “Витрати сировини і матеріалів” коригуванням методом “сторно”:

дебет 801 “Витрати сировини і матеріалів”

кредит 801 “Витрати сировини і матеріалів”.

Таким чином, буде забезпечено достовірне відображення витрат підприємства звітного періоду за елементами витрат.
У підприємств, які не використовують рахунки класу 8 “Витрати за елементами”, таких проблем не виникне, оскільки відсутнє ведення “поелементного” обліку витрат у системі рахунків бухгалтерського обліку (на рахунках класу 8 “Витрати за елементами”).
У разі подальшого використання відходів підприємством на виготовлення продукції їх списання у виробництво здійснюються в тому самому порядку, що й облік сировини та основних матеріалів.

ПРЯМІ ВИТРАТИ НА ОПЛАТУ ПРАЦІ

Істотним елементом собівартості продукції (робіт, послуг) на будь-якому підприємстві є витрати на оплату праці.
Облік виробітку, обсягів виконаних робіт і заробітної плати ведеться на кожному підприємстві залежно від характеру виробництва, технологічного процесу, системи організації оплати праці, рівня автоматизації обліково-очислювальних робіт та інших умов.
Облік виробітку продукції та заробітної плати виробничих робітників забезпечує:
– точні дані про вироблену кожним робітником продукцію;
– контроль за відповідністю кількості продукції, виробленої робітником або бригадою, кількості матеріалів, деталей, заготовок, поданих на робоче місце;
– своєчасне і правильне нарахування заробітної плати, що належить працівникам за виконану роботу, згідно з установленими нормами, розцінками та іншими умовами оплати праці.
Витрати на оплату праці визначаються виходячи з відрядних розцінок, тарифних ставок і посадових окладів, що встановлюються залежно від результатів праці, її кількості та якості, стимулюючих і компенсуючих виплат, систем преміювання робітників, керівників, спеціалістів, службовців за виробничі результати.
Перелік витрат на виплату основної та додаткової заробітної плати, а також інших витрат на оплату праці наведено в розділі 8.
На більшості промислових підприємств для оплати праці виробничих
робітників, безпосередньо зайнятих виготовленням продукції (робіт, послуг), застосовується відрядна форма оплати праці, за якої забезпечується нормування робіт, точний облік виробітку.

Почасова форма оплати праці виробничих робітників використовується на підприємствах в умовах механізації та автоматизації виробництва, зокрема на дільницях і видах робіт з регламентованим режимом виробництва, на потокових лініях, на операціях, де потрібна особлива точність виготовлення виробів, у дослідних виробництвах тощо. Така форма оплати праці застосовується в поєднанні з установленням нормованих завдань, нормативів чисельності та норм обслуговування для відповідних категорій робітників.
Заробітна плата робітників, зайнятих у виробництві відповідної продукції (робіт, послуг), безпосередньо включається до собівартості відповідних видів продукції (груп однорідних видів продукції)(п. 13 П(С)БО 16 [16]). При відрядній формі оплати праці не виникає проблем з віднесенням нарахованої заробітної плати працівників до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), сума якої відноситься до складу собівартості продукції (робіт, послуг) на підставі первинних документів.
Щодо ж оплати праці, нарахованої за відпрацьований час, і різних доплат виникають складнощі в розподілі її суми між об’єктами витрат.

У цьому випадку таку заробітну плату зазвичай неможливо прямо віднести до конкретного об’єкта витрат, тому вона є непрямими виробничими витратами і, отже, включається до складу загальновиробничих витрат з подальшим розподілом між об’єктами витрат згідно з обраною на підприємстві базою розподілу.
Залежно від особливостей роботи підприємства в цехах (на дільницях) для обліку виробітку продукції та витрат на заробітну плату застосовують різні варіанти обліку та форми первинних документів.
Для нарахування основної заробітної плати працівникам-відрядникам використовуються
документи, форма яких залежить від прийнятої на підприємстві системи обліку виробітку та організації виконання самих робіт.
Такими документами можуть бути:
рапорт про виробіток і приймання робіт;
маршрутний лист (маршрутна карта);
відомість про виробіток;
наряди та інші документи.

Детальніше про порядок використання цих документів див. главу 8 “Облік праці та заробітної плати, розрахунків із соціальними фондами”.

Нарахування додаткової заробітної плати виробничим робітникам також

здійснюється на підставі первинних документів. До них можна віднести наказ (розпорядження) про надання відпустки та відповідний розрахунок, наказ (розпорядження) про надання матеріальної допомоги тощо.
Фактичні витрати на оплату праці, що включаються до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), відображаються за статтями калькуляції “Основна заробітна плата”, “Додаткова заробітна плата”, а також за комплексною статтею калькуляції у складі загальновиробничих витрат, з поділом їх на заробітну плату згідно з нормами і відхиленнями від них.
Відображення в бухгалтерському обліку господарських операцій з формування прямих витрат на оплату праці у складі виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) на підставі первинних документів з нарахування заробітної плати супроводжується кореспонденцією рахунків:

1) дебет 81 “Витрати на оплату праці” (відповідні субрахунки)

кредит 661 “Розрахунки за заробітною платою”;

2) дебет 23 “Виробництво”

кредит 81 “Витрати на оплату праці” (відповідні субрахунки).

Якщо нараховану заробітну плату робітників неможливо віднести до конкретного об’єкта витрат, її включають до загальновиробничих витрат з відображенням за дебетом рахунка 91 “Загальновиробничі витрати” (замість рахунка 23 “Виробництво”).

ВІДРАХУВАННЯ НА СОЦІАЛЬНІ ЗАХОДИ

З процесом нарахування та виплати заробітної плати пов’язана необхідність наАМОРТИЗАЦІЯ ВИРОБНИЧНОГО ОБЛАДНАННЯ нарахування відповідних сум внесків на соціальні заходи, так звані нарахування на заробітну плату.
У бухгалтерському обліку зазначені нарахування на заробітну плату виробничих працівників відносяться на ті самі рахунки обліку витрат, на яких відображається і нарахування сум заробітної плати, тобто включаються до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) або в разі неможливості прямого віднесення до об’єкта витрат – до складу загальновиробничих витрат.

Розрахунок сум відрахувань на соціальні заходи здійснюється у відомості, що складається в довільній формі. Щоб такий розрахунок (відомість) відповідав статусу первинного документа, він має містити обов’язкові реквізити, передбачені п. 2 ст. 9 Закону про бухоблік [46].
У бухгалтерському обліку нарахування внесків на соціальні заходи виходячи з
із суми прямих витрат на оплату праці, що підлягають включенню до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), відображається кореспонденцією рахунків:

1) дебет 82 “Відрахування на соціальні заходи” (відповідні субрахунки)

кредит 65 “Розрахунки за страхуванням” (відповідні субрахунки);

2) дебет 23 “Виробництво”

кредит 82 “Відрахування на соціальні заходи” (відповіднісубрахунки).

Якщо нарахована заробітна плата виробничих робітників була відображена у складі загальновиробничих витрат за дебетом рахунка 91 “Загальновиробничі витрати”, то і нараховані відрахування на соціальні заходи включаються до складу загальновиробничих витрат. Такі витрати списуються в дебет рахунку 91 “Загальновиробничі витрати”.

АМОРТИЗАЦІЯ ВИРОБНИЧОГО ОБЛАДНАННЯ

Відповідно до п. 14 П(С)БО 16 [16] до складу інших прямих витрат включається амортизація. У цьому випадку йдеться про суму нарахованої амортизації основних засобів, інших необоротних матеріальних активів і нематеріальних активів виробничого призначення, яка може бути віднесена безпосередньо до конкретного об’єкта витрат економічно доцільним шляхом. Наприклад, у разі використання виробничого методу нарахування амортизації будь-якого обладнання, що використовується під час виготовлення продукції, коли забезпечується облік виробленої продукції або здійснених операцій на цьому обладнанні, загальну суму нарахованої амортизації можна розподілити між видами продукції (об’єктами витрат) пропорційно кількості виробленої продукції або виконаних операцій.
Водночас суму амортизації необоротних активів загальновиробничого призначення, а також виробничого призначення, яку неможливо віднести безпосередньо до конкретного об’єкта витрат економічно доцільним шляхом, слід включати до складу загальновиробничих витрат.
У бухгалтерському обліку господарські операції з нарахування амортизації необоротних активів, що підлягає включенню до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), відображаються кореспонденцією рахунків:

1) дебет 83 “Амортизація” (відповідні субрахунки)

кредит 13 “Знос (амортизація) необоротних активів” (відповідні субрахунки);

2) дебет 23 “Виробництво”

кредит 83 “Амортизація” (відповідні субрахунки).

У разі якщо нараховану суму амортизації виробничого обладнання неможливо віднести до конкретного об’єкта витрат, її включають до загальновиробничих витрат з відображенням за дебетом рахунка 91 “Загальновиробничі витрати” (замість рахунка 23 “Виробництво”).

ІНШІ ПРЯМІ ВИТРАТИ

Приблизний склад інших прямих витрат, що формують виробничу собівартість, наведено в п. 14 П(С)БО 16 [16]. До них належать усі інші виробничі витрати, що безпосередньо належать до конкретного об’єкта витрат:
– відрахування на соціальні заходи;
– амортизація виробничого обладнання;
– втрати від браку.

ВТРАТИ ВІД БРАКУ

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються втрати від технічно неминучого браку в частині:
– вартості остаточно забракованої продукції (виробів, напівфабрикатів) з технологічних причин (за винятком (п. 14 П(С)БО 16 [16]) вартості остаточно забракованої продукції за справедливою вартістю);
– витрат на виправлення технічно неминучого браку.
На підставі актів про брак, що складаються за формою, затвердженою стандартом підприємства, і первинних документів з обліку виробітку складається звіт про собівартість браку (у довільній формі) у звітному місяці, в якому визначається сума втрат від забракованої продукції із зазначенням видів продукції та винних осіб.
З метою оперативного аналізу на окремих дільницях виробництва складають рапорти про забраковану продукцію (у довільній формі) за коротші періоди (тиждень, півмісяця), у яких зазначають суми заподіяного збитку і відповідних винних осіб.
Облік та узагальнення інформації про втрати від браку при виробництві продукції (робіт, послуг) у бухгалтерському обліку відображаються на рахунку 24 “Брак у виробництві”. При цьому з метою обліку витрат на виробництво за дебетом відображається вартість невиправного, остаточного браку, витрати на виправлення браку, а за кредитом – суми, що включаються до витрат на виробництво як втрати від браку, і суми, що відносяться у зменшення витрат на брак.
Аналітичний облік браку ведеться за видами виробництва і бракованої продукції (робіт, послуг), а також за винними особами.

13.7. ОБЛІК ЗАГАЛЬНОВИРОБНИЧИХ ВИТРАТ

До складу виробничої собівартості готової продукції (робіт, послуг) включаються змінні та постійні розподілені загальновиробничі витрати (далі – ЗВВ), які є непрямими витратами та відносяться на собівартість конкретних виробів пропорційно прийнятій на підприємстві базі розподілу.

СКЛАД ЗВВВ

Згідно з п. 15 П(С)БО 16 [16] до складу ЗВВ включаються такі витрати:

1) витрати на управління виробництвом;

2) амортизація основних засобів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення;
3) амортизація нематеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення;
4) витрати на утримання та експлуатацію основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення;
5) витрати на ремонт основних засобів загальновиробничого призначення;
6) витрати на вдосконалення технології та організації виробництва;
7) витрати на обслуговування виробничого процесу;
8) витрати на охорону праці та техніку безпеки;
9) витрати на охорону навколишнього природного середовища;
10) інші витрати.

ВИДИ ОПВ

Відповідно до П(С)БО 16 [16] до складу виробничої собівартості можуть бути віднесені не всі ЗВВ, які обліковуються підприємством протягом місяця на рахунку 91

“Загальновиробничі витрати”, а тільки змінні і частину постійних залежно від співвідношення фактичного випуску продукції (виконання робіт, надання послуг) і нормальної виробничої потужності, а залишок постійних ЗВВ зараховується до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг). Інакше кажучи, постійні ЗВВ повинні щомісяця розподілятися між рахунками 23 “Виробництво” і 90 “Собівартість реалізації”.

Для такого розподілу згідно з п. 16 П(С)БО 16 [16] З ВВ поділяються насамперед на змінні та постійні, а останні, у свою чергу, підрозділяються на розподілені та нерозподілені.

До змінних ЗВВ відносять витрати на обслуговування та управління виробництвом (цехів, дільниць), які змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно зміні обсягу діяльності.

До постійних ЗВВ належать витрати на обслуговування та управління виробництвом, які залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності.
При цьому перелік і склад змінних і постійних ЗВВ встановлюються підприємством самостійно виходячи зі специфіки його діяльності в наказі про облікову політику(п. 16 П(С)БО 16 [16]).
Поділ зазначених витрат на постійні та змінні можна назвати умовним. Так, на практиці часто трапляються ситуації, коли в разі збоїв у виробництві (недопостачання сировини, розірвання контрактів на поставку готової продукції, аварійні ситуації) підприємства заощаджують саме на постійних витратах: не проводять у повному обсязі ремонтних і профілактичних робіт устаткування, переводять на скорочений робочий день працівників-одномандатників. Значно менше резервів у частині економії на змінних витратах (сировина і матеріали, паливо та енергія, відрядна зарплата працівників). Тобто, насправді сума постійних витрат не така вже й постійна, а залежить від рівня цін на споживані ресурси, стабільності в роботі підприємства і частково – від обсягів діяльності підприємства.

Запропонований у П(С)БО 16 [16] розподіл витрат на постійні та змінні орієнтований на стабільні ціни та стабільну роботу підприємства і на те,
що всі витрати, враховані при плануванні, будуть понесені в повному обсязі.

РОЗПОДІЛ ЗВВ

Змінні ЗВВ повністю включаються до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення, тобто списуються на витрати виробництва (у дебет рахунка 23 “Виробництво”) щомісячно в повному обсязі. Вони підлягають розподілу тільки між окремими видами продукції (робіт, послуг) виходячи з фактичної потужності звітного періоду.

Постійні ЗВВ відносяться до складу виробничої собівартості продукції

(робіт, послуг) у частині, що відповідає нормальній виробничій потужності.
При цьому нормальна потужність (п. 4 П(С)БО 16 [16]) є очікуваним середнім обсягом діяльності, який може бути досягнутий в умовах звичайної діяльності підприємства протягом декількох років або операційних циклів з урахуванням запланованого обслуговування виробництва.
Оскільки фактична потужність за звітний період може відрізнятися від нормальної як у бік збільшення, так і в бік зменшення, то для встановлення величини постійних ЗВВ, які підлягають віднесенню до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) звітного періоду, необхідно запланувати на одиницю бази розподілу норматив (коефіцієнт) постійних витрат.
Для цього визначаються показники величини постійних ЗВВ і бази розподілу зазначених витрат, що відповідають нормальній потужності підприємства. Відношенням розміру постійних ЗВВ до показника бази розподілу за нормальної потужності підприємства визначається норматив постійних ЗВВ на одиницю бази розподілу.

Під базою розпо ділу розуміється показник (грошовий або натуральний), з розрахунку на одиницю виміру якого встановлюється норматив розподілу ЗВВ.
База розподілу встановлюється самим підприємством і нею можуть бути:
– години роботи;
– заробітна плата виробничих робітників;
– обсяг діяльності (наприклад, кількість готової продукції – штук, тонн, куб. м тощо або обсяг послуг чи робіт у вартісному вираженні);
– прямі витрати тощо.
Наприклад, на підприємствах, де застосовується здебільшого ручна праця, за базу розподілу доцільно приймати відпрацьовані людино-години, на повністю автоматизованому виробництві – машино-години.
Обрана підприємством база розподілу відображається в розпорядчому документі про облікову політику підприємства.
При цьому необхідно враховувати технічні характеристики, змінний режим, експлуатаційне забезпечення, обсяг виробництва та інші умови залежно від обраної бази розподілу.
Підприємствам з цеховою структурою управління виробництвом для планування і розподілу ЗВВ необхідно розраховувати зазначені нормативи в розрізі кожного цеху.

Загальну суму розподілених постійних ЗВВ звітного періоду визначають за такою формулою:

Якщо фактичний розмір постійних ЗВВ звітного періоду буде меншим за розраховану суму постійних розподілених ЗВВ, до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) звітного періоду включається величина постійних ЗВВ, що фактично склалася, а не сума, обчислена за допомогою нормативу.
Якщо ж фактичний розмір постійних ЗВВ звітного періоду перевищить розраховану суму постійних розподілених ЗВВ, до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг)(рахунок 23 “Виробництво”) підлягає віднесенню тільки частина постійних ЗВВ звітного періоду в межах такого нормативу.
Залишок постійних ЗВВ, які є нерозподіленими, визнається витратами в періоді їх виникнення і включається до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг)(рахунок 90 “Собівартість реалізації”).
Загальна сума постійних розподілених і нерозподілених ЗВВ не може перевищувати суму фактичних постійних ЗВВ.
Таким чином, можна дійти висновку, що нерозподілені постій ні ЗВВ звітного періоду виникають тільки в разі, коли сума таких постійних витрат, що склалася фактично, перевищить граничний рівень, розрахований із застосуванням нормативу, а фактичний обсяг виробництва буде меншим за так звану нормальну потужність підприємства. Інакше вся сума постійних витрат буде віднесена до складу витрат на виробництво.
Розподіл ЗВВ між виробничою собівартістю і витратами звітного періоду оформляється в довідці-розрахунку (розрахунку), що складається в довільній формі із заповненням усіх реквізитів, передбачених Законом про бухоблік [46]. За основу можна взяти форму таблиці, наведену в додатку 1 до П(С)БО 16 [16]. Примірну форму довідки з використанням числового матеріалу наведено на рис. 13.15, с. 530.
Надалі сума постійних розподілених ЗВВ (що відповідає нормальній потужності) і загальна сума змінних ЗВВ (що відповідає фактичній потужності) звітного періоду включаються до виробничої собівартості окремих об’єктів витрат.
Слід зазначити, що П(С)БО 16 [16] регламентує розподіл ЗВВ за кожним об’єктом витрат на ті, що включаються і не включаються до виробничої собівартості. Але при калькулюванні “всередині” об’єкта витрат виникає необхідність частину ЗВВ, що розподіляється, включити до виробничої собівартості окремих замовлень, видів продукції (робіт, послуг).
Порядок такого розподілу в П(С)БО 16 [16] не наводиться, оскільки це є одним з елементів внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, елементи якого встановлюються підприємством самостійно і відображаються в розпорядчому документі про облікову політику підприємства.

Такий розподіл ЗВВ між об’єктами калькулювання має проводитися пропорційно обраній базі розподілу.
База розподілу між об’єктами калькулювання може бути однією з наведених нами вище і застосовуватися для розподілу постійних ЗВВ на ті, що включаються і не включаються до виробничої собівартості.
При цьому критерії розподілу ЗВВ усередині об’єкта витрат і критерії розподілу постійних загальновиробничих витрат на ті, що відносяться до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) і собівартості реалізації, можуть не збігатися.
Для розподілу зазначених витрат між об’єктами необхідно визначити норматив (коефіцієнт) витрат на одиницю об’єкта калькулювання.

Потім, множачи розрахований норматив ЗВВ, що розподіляються, на величину бази розподілу, що належить до цього об’єкта витрат (виду продукції, робіт, послуг), визначаємо частину ЗВВ, що включаються до виробничої собівартості цього виду продукції (робіт, послуг) у звітному періоді.
ЗВВ звітного періоду, що відносяться на виробничу собівартість, можна розподілити між об’єктами калькулювання, також визначивши питому вагу баз розподілу відповідних об’єктів калькулювання в загальному обсязі бази розподілу. Множенням питомої ваги на суму ЗВВ, що включаються до виробничої собівартості звітного періоду, визначаємо суму ЗВВ, що відноситься до виробничої собівартості конкретного виду продукції (робіт, послуг).
Слід зазначити, що залежно від обраної підприємством бази розподілу виробнича собівартість окремих замовлень, видів продукції (робіт, послуг) може істотно змінюватися.
Наведемо приклад.
Припустимо, підприємство протягом звітного періоду виробило два види продукції. Вартість матеріалів, заробітна плата виробничих робітників та інші прямі витрати прямо відносяться на виробничу собівартість продукції. Виробнича собівартість склала:
– матеріальні витрати – 300 грн.;
– витрати на оплату праці – 110 грн.;
– інші прямі витрати – 50 грн.;
– розподілені ЗВВ – 100 грн.
Разом – 560 грн., у тому числі прямі витрати – 460 грн.
Припустимо, що розподіл ЗВВ може бути проведено пропорційно:
1) матеріальним витратам – норматив розподілу дорівнює 0,33 (100 : 300)
або
2) витратам на оплату праці – норматив розподілу дорівнює 0,91 (100 : 110). Потім множенням нормативу на величину баз відповідних об’єктів розподілу визначається сума ЗВВ, що відносяться до складу виробничої собівартості окремих видів продукції. Наведемо розрахунок у табл. 13.4.

Таблиця 13.4

об’єкт калькулюванняПрямі витратиЗВВ, що включаються до собівартостіВиробнича собівартість продукції
матеріальніна оплату праціінші пряміразомпропорційно матеріальним витратампропорційно витратам на оплату праціпропорційно матеріальним витратампропорційно витратам на оплату праці
12345 = 2 3 46 = 2 х
х норматив
7 = 3 х
х норматив
8 = 5 69 = 5 7
А10050201703345203215
Б20060302906755357345
Разом30011050460100100560560

Як бачимо, залежно від обраної бази розподілу виробнича собівартість виробу “А” становить 203 грн. – при використанні як бази розподілу матеріальних витрат і 215 грн. – якщо розподіл здійснюється пропорційно витратам на оплату праці. За виробом “Б” виробнича собівартість становить 357 грн. і 345 грн. відповідно.

Для розподілу ЗВВ між об’єктами калькулювання також складається довідка-розрахунок (розрахунок) у довільній формі. Примірна форма довідки з використанням числового матеріалу наведена на рис. 13.16, с. 531.

Підсумовуючи викладене вище, сформулюємо порядок визначення суми постійних розподілених і нерозподілених ЗВВ і віднесення розподілених (змінних і постійних розподілених) ЗВВ до складу виробничої собівартості окремих видів продукції (робіт, послуг), для чого слід:
1. Установити перелік постійних (умовно-постійних) і змінних (умовно-змінних) ЗВВ.
2. Обрати базу розподілу постійних ЗВВ.
3. Установити очікуваний середній обсяг діяльності за звичайних умов господарювання (нормальну потужність) з урахуванням запланованого обслуговування виробництва.
4. Визначити загальну планову величину ЗВВ при нормальній потужності, у тому числі
числі з розбивкою на змінні та постійні.
5. Визначити норматив постійних ЗВВ на одиницю бази розподілу.
6. Визначити загальну суму постійних загальновиробничих витрат шляхом віднімання від суми ЗВВ, що фактично склалася у звітному періоді загалом по підприємству (за цехової структури – по цеху), їх змінну величину.
7. Обчислити граничну величину постійних ЗВВ, що підлягають включенню до складу виробничої собівартості (порівняти з нормативом).
8. Здійснити розподіл ЗВВ звітного періоду, що відносяться на виробничу собівартість, між окремими об’єктами калькулювання, для чого:
а) обрати базу розподілу;
б) визначити величину ЗВВ, що відносяться на виробничу собівартість, шляхом підсумовування змінних і постійних розподілених ЗВВ звітного періоду;
в) обчислити норматив розподілу ЗВВ на одиницю бази розподілу (або визначити питому вагу бази розподілу окремих об’єктів калькулювання в загальному обсязі баз)*;

* Якщо підприємство облік постійних і змінних ЗВВ веде на окремих субрахунках рахунка 91 “Загальновиробничі витрати”, віднесення до складу виробничої собівартості об’єктів калькулювання постійних розподілених і змінних ЗВВ можна здійснювати окремо. Для цього розраховується окремо норматив для змінних і постійних розподілених ЗВВ.

г) множенням нормативу розподілу на базу розподілу (питомої ваги бази розподілу) окремого об’єкта калькулювання розрахувати суму ЗВВ звітного періоду, що включається до виробничої собівартості окремих видів продукції (робіт, послуг).

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК

У Плані рахунків [136] для обліку ЗВВ передбачено рахунок 91 “Загальновиробничі витрати”, який використовується підприємствами всіх видів діяльності.
Підприємства, які не використовують в обліку рахунки класу 9 “Витрати діяльності”, облік ЗВВ ведуть на окремому субрахунку рахунка 23 “Виробництво” в порядку, аналогічному рахунку 91 “Загальновиробничі витрати” (розглянутий нами далі), з подальшим розподілом між об’єктами калькулювання.
Для окремого обліку постійних і змінних витрат, у разі потреби, можна відкрити рахунки другого порядку до рахунку 91 . Наприклад:

911 “Змінні загальновиробничі витрати”

912 “Постійні загальновиробничі витрати”.

Аналітичний облік ЗВВ ведеться за місцями виникнення (цехами – для підприємств із цеховою структурою) таких витрат, статтями (видами) витрат.
Сума ЗВВ звітного періоду, відображена за дебетом рахунка 91, у частині змінних і постійних розподілених ЗВВ списується до складу витрат виробництва кореспонденцією рахунків:

дебет 23 “Виробництво”

кредит 91 “Загальновиробничі витрати”.

Залишок постійних ЗВВ, які є нерозподіленими, визнається витратами в періоді їх виникнення і включається до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) такою кореспонденцією рахунків:

дебет 90 “Собівартість реалізації”

кредит 91 “Загальновиробничі витрати”.

Формування ЗВВ у бухгалтерському обліку здійснюється такою кореспонденцією (застосування субрахунків другого порядку до рахунку 91 “Загальновиробничі витрати” в цій таблиці не відображається) (табл. 13.5):

Таблиця 13.5

Схема кореспонденції рахунків з обліку та розподілу ЗВВ

Первинний документЗміст господарської операціїКореспондуючі рахунки
дебеткредит
Відомість нарахування амортизаціїВідображено нарахування амортизації необоротних активів загальновиробничого призначення8313
Відомість нарахування амортизаціїВідображено нарахування амортизації необоротних активів загальновиробничого призначення9183
Лімітно-забірна карта, накладна-вимога
на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів
Відображено передачу запасів, використаних
на загальновиробничі цілі
8020, 22, 28
Лімітно-забірна карта, накладна-вимога
на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів
Відображено передачу запасів, використаних
на загальновиробничі цілі
9180
Акт на списанняВідображено списання грошових документів на ЗВВ (наприклад, використання оплачених проїзних документів на проїзд загальновиробничого персоналу)8433
Акт на списанняВідображено списання грошових документів на ЗВВ (наприклад, використання оплачених проїзних документів на проїзд загальновиробничого персоналу)9184
Звіт про використання коштів, наданих
на відрядження і під звіт
Списано витрати на службові відрядження апарату управління підприємства84372
Звіт про використання коштів, наданих
на відрядження і під звіт
Списано витрати на службові відрядження апарату управління підприємства9184
Бухгалтерська довідка-розрахунокСписано витрати загальновиробничого призначення, що раніше обліковувалися як витрати майбутніх періодів (наприклад, передплата на періодичні видання)8439
Бухгалтерська довідка-розрахунокСписано витрати загальновиробничого призначення, що раніше обліковувалися як витрати майбутніх періодів (наприклад, передплата на періодичні видання)9184
Бухгалтерська довідка-розрахунокВідображено створення забезпечень майбутніх витрат і платежів загальновиробничого призначення (забезпечення виплат відпускних персоналу апарату управління цеху, забезпечення гарантійних зобов’язань за виробленою продукцією (послугами) тощо)84471, 473, 474
Бухгалтерська довідка-розрахунокВідображено створення забезпечень майбутніх витрат і платежів загальновиробничого призначення (забезпечення виплат відпускних персоналу апарату управління цеху, забезпечення гарантійних зобов’язань за виробленою продукцією (послугами) тощо)9184
Акт виконаних робітСписано вартість послуг і робіт сторонніх організацій загальновиробничого призначення8463, 377, 685
Акт виконаних робітСписано вартість послуг і робіт сторонніх організацій загальновиробничого призначення9184
Відомість (Розрахунок)Відображено нарахування внесків на соціальні заходи
на заробітну плату загальновиробничого персоналу
8265
Відомість (Розрахунок)Відображено нарахування внесків на соціальні заходи
на заробітну плату загальновиробничого персоналу
9182
Первинні документи з обліку нарахування заробітної платиВідображено нарахування оплати праці загальновиробничому персоналу81661
Первинні документи з обліку нарахування заробітної платиВідображено нарахування оплати праці загальновиробничому персоналу9181
Бухгалтерська довідкаВідображено нарахування податків, зборів та обов’язкових платежів, що підлягають віднесенню до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг)8464
Бухгалтерська довідкаВідображено нарахування податків, зборів та обов’язкових платежів, що підлягають віднесенню до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг)9184
Відомість розподілу витрат допоміжних виробництвСписано вартість послуг
і робіт допоміжних цехів підприємства за фактичною собівартістю, використаних для загальновиробничих цілей
9123 (допоміжне виробництво)
Довідка-розрахунокВідображено розподіл ЗВВ
між об’єктами витрат
2391
Довідка-розрахунокВідображено включення нерозподілених постійних ЗВВ до складу:
Довідка-розрахунок– собівартості реалізованої продукції90191
Довідка-розрахунок– собівартості реалізованих робіт, послуг90391

З урахуванням викладеного вище матеріалу схематично представимо розподіл ЗВВ з відображенням на рахунках бухгалтерського обліку (рис. 13.7).

13.8. ОБЛІК ВИРОБНИЧИХ ВТРАТ

До виробничих втрат відносять:
– втрати від браку;
– технологічні втрати;
– оплату часу простоїв працівників.

Втрати сировини, матеріалів, напівфабрикатів, деталей, вузлів, виробів (крім нестач), що виникають у процесі виготовлення виробів, розподіляються на такі групи:
брак у виробництві;
– втрати, викликані рівнем розвитку техніки, пов’язані з технологічними процесами виготовлення деталей, вузлів, виробів, – технологічні втрати.

Відмінність між браком і технологічними втратами в тому, що технологічні втрати – це, як правило, безповоротні відходи, які виникають через специфічні умови використання матеріальних ресурсів у технологічному процесі виробництва або перетворення їх на інші види матеріальних ресурсів. А ось браковані деталі можуть бути використані не за прямим призначенням або ж за прямим призначенням, але після усунення недоліків.

Для організації обліку технологічних втрат і втрат унаслідок технічно неминучого браку підприємством розробляються класифікатори виробів з переліком операцій, за якими передбачаються технологічні втрати і плановий брак.

Зазначені в класифікаторах шифри технологічних втрат і втрат унаслідок технічно неминучого браку проставляються в первинних документах (супровідних аркушах, маршрутних картах, актах про брак, зведеннях тощо).

БРАК У ВИРОБНИЦТВІ

Браком у виробництві вважаються продукція, напівфабрикати, деталі, вузли і роботи, що не відповідають за своєю якістю встановленим стандартам або технічним умовам, їх неможливо використати за своїм прямим призначенням або можна використати тільки після додаткових витрат на виправлення.

Не вважаються браком продукція, вироби, напівфабрикати, виготовлені з урахуванням особливо підвищених технічних вимог, якщо вони не відповідають цим вимогам, але відповідають стандартам або технічним умовам на аналогічну продукцію або вироби широкого вжитку.
Не відносять до браку втрати від сортності, тобто від переведення продукції в нижчий сорт за якістю.
До виробничої собівартості продукції включаються втрати внаслідок технічно неминучого браку, що складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість, і витрат на виправлення такого технічно неминучого браку(п. 14 П(С)БО 16 [16]).
Класифікацію браку, залежно від різних критеріїв, можна представити
у вигляді схеми.

Рис. 13.8

ТЕХНОЛОГІЧНІ ВТРАТИ

До технологічних втра т відносять вилучення напівфабрикатів, деталей, вузлів і виробів, які не відповідають вимогам нормативно-технічної документації, які виникають у виробництві внаслідок недостатньої керованості окремими операціями технологічного процесу, пов’язаної з недостатнім знанням фізико-хімічних властивостей матеріалів, які використовуються, та виробів, які виготовляють, недосконалим технологічним устаткуванням та вимірювальною технікою, а також невідповідністю окремих фізико-хімічних властивостей матеріалів, які використовують, та виробів, які виготовляють, окремим фізико-хімічним властивостям, які використовують.
Технологічні втрати оцінюються за прямими витратами згідно з чинними нормативними калькуляціями на початок поточного місяця за статтями калькулювання
“Сировина і матеріали”, “Куплені напівфабрикати і комплектуючі вироби, роботи та послуги виробничого характеру сторонніх підприємств і організацій” (включаючи операцію, на якій виявлено технологічні втрати), а також за статтями “Основна заробітна плата виробничих робітників”, “Додаткова заробітна плата виробничих робітників” і “Відрахування на соціальні заходи”.

Технологічні втрати враховуються у складі виробничої собівартості.

У складі незавершеного виробництва такі втрати можуть залишатися тільки в разі відсутності випуску цієї продукції, а також у разі індивідуального виробництва за умови, що вони відносяться до певного ще не закінченого замовлення.
Неминучі технологічні втрати через брак у зв’язку з особливою технологічною складністю виробництва авіаційної, електронної техніки, а також з особливими вимогами до надійності у виробництві

бими вимогами до надійності в експлуатації в машинобудівній, металургійній і скляній галузях, плануються і включаються до собівартості продукції в розмірах, що не перевищують установлені підприємством норми(п. 14 П(С)БО 16 [16]).

У тих виробництвах, у яких немає можливості віднести втрати від браку до певного об’єкта витрат, планують і обліковують зазначені витрати у складі ЗВВ з подальшим розподілом між об’єктами витрат згідно з обраним на підприємстві методом.

ДОКУМЕНТУВАННЯ БРАКУ

Кожне підприємство самостійно розробляє схему дій при виявленні бракованих виробів, що доцільно оформити окремим розпорядчим документом. Розглянемо етапи примірного порядку виявлення та документування браку на виробництві.
1. Для організації обліку, аналізу та списання браку і підвищення відповідальності за допущений брак на підприємстві доцільно скласти спеціальний документ (стандарт, правила, порядок), що регламентує порядок обліку, аналізу та списання браку. Як правило, його розробляють ВТК спільно з технологічною службою, а затверджує керівник підприємства.
У цьому документі можна передбачити таке:
– порядок виявлення та оформлення браку (описується, хто, на якому етапі і як виявляє брак, які дії вживає; також описується порядок установлення винуватців браку; розробляється форма Акта (повідомлення) про брак, Журналу обліку браку у виробництві, Журналу обліку рекламацій, що надійшли , і порядок їх заповнення);
– порядок обліку, розгляду та аналізу рекламацій від покупців;
– механізм розрахунку втрат від браку (зазначається склад втрат від браку);
– порядок оплати та відшкодування збитків за виготовлення бракованої продукції (описується процедура оплати праці працівників, які допустили брак, порядок компенсації збитків від браку тощо);
– порядок відображення в бухобліку втрат від браку (порядок документообігу при браку, порядок складання Звіту про собівартість браку, порядок списання втрат від браку);
– порядок проведення аналізу браку.
2. Щоб брак визнати технічно неминучим, він має бути передбачений у технологічних умовах (картах), кошторисі технологічного процесу або інших аналогічних документах на виготовлення продукції. Норми технічно неминучого браку розробляє і зазначає в технологічних документах на виготовлення продукції (техкартах, кошторисах) технологічна служба підприємства, а затверджує керівник підприємства.
3. Технічні служби підприємства спільно з ВТК розробляють класифікатори причин браку, винуватців браку, дефектів продукції за видами виробництв з переліком операцій, які передбачають технічно неминучий брак. Зазначені класифікатори затверджує керівник підприємства або особи, уповноважені на те керівництвом. Для розроблення залучають фахівців, які контролюють технологічний процес (наприклад, технологів).

Зазначені в класифікаторах шифри дефектів, причин і винуватців браку проставляються в первинних документах з обліку браку.

4. Якщо браковані вироби виявив безпосередній виконавець, інші працівники технічного персоналу цеху, вони повідомляють про це ВТК (особу, на яку покладено функції технічного контролю).
Працівники ВТК спільно з виробничим майстром складають Акт (повідомлення) про брак (на кожен факт браку), фіксують його в Журналі обліку браку у виробництві. На сьогодні форму цих документів підприємство має розробити самостійно з урахуванням специфіки свого виробництва.

Браковані вироби слід вилучити з виробництва і помістити у спеціально відведене місце до вирішення питання про їх подальшу долю (виправлення, розбирання, утилізація). Якщо необхідне лабораторне дослідження, то бракований виріб направляють у відповідну лабораторію, про що роблять відмітку в Журналі обліку браку у виробництві. При цьому оформлення акта відкладається до отримання висновку лабораторії.
5. Підписаний працівником ВТК, виробничим майстром, винуватцем браку* Акт (сповіщення) про брак передається нормувальникові (технологові) виробництва (цеху) для складання калькуляції, проставлення норм витрат матеріалів і визначення вартості трудовитрат з виправлення браку (зворотний бік акта).
6. На підставі Актів (сповіщень) про брак керівництво підрозділу, в якому трапився брак, вживає заходів до виправлення браку або виготовлення замість остаточного браку нових деталей або виробів, організовує роботу з виявлення винуватців браку (якщо на момент складання акта їх не виявлено), а також вивчає причини браку, можливість його мінімізації в подальшому.
7. Для понадлімітного (додаткового) відпуску матеріалів при прийнятті рішення про виправлення забракованої продукції виписується спеціальний Акт-вимога на заміну (додатковий відпуск) матеріалів (типова форма № М-10).
8. При оприбуткуванні відходів від браку слід оформити Накладну-вимогу на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (типова форма № М-11).
9. Для обліку виплат працівникам за роботи, не передбачені технологічним процесом (виправлення непередбачуваного поправного браку), що розцінюються як понаднормові витрати, доцільно виписувати Наряди на відрядну роботу з відмітною відзнакою (наприклад, з червоною смугою по діагоналі бланка наряду) із зазначенням причини додаткових робіт.
10. Після виправлення продукція пред’являється ВТК разом з Актом (повідомленням) про брак. Акти (сповіщення) про брак передають до бухгалтерської служби підприємства для списання остаточного браку продукції з незавершеного виробництва, визначення втрат від браку (остаточного і виправного), відображення браку на рахунках бухгалтерського обліку, утримання за брак з його винуватців.
11. Якщо брак виробів стався через неякісну сировину, матеріали і покупні напівфабрикати, то крім Акта (повідомлення) про брак складається Акт про виявлену неякісну сировину, що спричинила брак.
12. Для оперативного аналізу на окремих дільницях виробництва можна скласти Рапорти про забраковану продукцію (у довільній формі) за більш короткі, ніж місяць, періоди (тиждень, півмісяця), у яких зазначаються суми заподіяної шкоди і відповідні винні особи.
13. На підприємствах із цеховою структурою управління виробництвом у разі виявлення браку, що стався з вини іншого підрозділу (цеху), начальник ВТК сповіщає керівництво цеху, що допустив брак, про виявлений брак із проханням направити представника підрозділу для оформлення браку. Про це робиться відмітка в Акті (сповіщенні) про брак, а сам акт складається у 2-х примірниках. Цехвиновник усуває виправний брак і втрати від браку включаються до його витрат. Допускається виправлення браку цехом, що його виявив, але витрати на його виправлення відносяться на цех-винуватець. У разі виникнення розбіжностей між підрозділами щодо визначення винуватця браку остаточне рішення приймає начальник ВТК (інша уповноважена посадова особа підприємства, наприклад технічний директор).
14. На підставі Актів (сповіщень) про брак і первинних документів з обліку виробітку бухгалтерія може складати Звіт про собівартість браку (у довільній формі) за звітний місяць. У ньому на підставі систематизованих за групами виробів (замовлень) актів розраховують суму втрат від браку із зазначенням видів продукції та винних осіб. Кожна група документів підраховується за статтями калькуляції браку.

* Якщо винний у браку працівник відмовляється підписати акт, про це робиться відмітка в графі “Підпис винуватця”: “від підпису відмовився”, яка засвідчується підписом майстра.

ОБЛІК БРАКУ

Облік та узагальнення інформації про втрати від браку у виробництві здійснюються на рахунку 24 “Брак у виробництві”.

За дебетом відображаються:

– вартість невиправного, остаточного браку;
– витрати на виправлення браку.

За кредитом відображаються:

– суми, що включаються до витрат на виробництво як втрати від браку;
– суми зменшень втрат від браку продукції на:
а) вартість відходів від бракованої продукції або реалізації її за зниженою ціною;
б) вартість утримання з працівників, які допустили брак;
в) суми відшкодування отриманих від постачальників недоброякісних матеріалів і напівфабрикатів, які спричинили брак продукції.

Аналітичний облік за рахунком 24 “Брак у виробництві” ведеться за видами виробництва і бракованої продукції (робіт, послуг), а також винними особами. Відображення в бухгалтерському обліку господарських операцій з виявлення браку, його виправлення та віднесення до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) (основного виробництва) наведено в табл. 13.6.

Таблиця 13.6

Основна кореспонденція рахунків з виявлення браку, його виправлення та віднесення втрат до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг)

№ п/пЗміст господарської операціїПервинний документКореспондуючі рахунки
дебеткредит
1. Технічно неминучий внутрішній брак
1.1. остаточний технічно неминучий внутрішній брак
1Виявлено остаточний непоправний брак (за фактичною виробничою собівартістю браку)Акт (повідомлення)
про брак
2423
2Оприбутковано матеріальні
цінності (остаточно забракована продукція), які можуть бути використані як матеріали (за справедливою вартістю)
Накладна
на внутрішнє переміщення
2024
2одночасно методом “сторно”Накладна
на внутрішнє переміщення
801801
3Віднесено до складу виробничої собівартості втрати внаслідок технічно неминучого
браку (у межах норм)
Звіт
про собівартість браку
23 (91*)24
4Виключено суму ПДВ, раніше віднесену до податкового кредиту, що припадає на складові наднормативного технічно неминучого браку (методом “сторно”) з одночасним збільшенням величини втрат від бракуБухгалтерська довідка641644
4Виключено суму ПДВ, раніше віднесену до податкового кредиту, що припадає на складові наднормативного технічно неминучого браку (методом “сторно”) з одночасним збільшенням величини втрат від бракуБухгалтерська довідка24644
5Віднесено наднормативні втрати від технічно неминучого браку до складу собівартості
реалізованої продукції (робіт, послуг) (в обсягах, що перевищують норми)
Звіт
про собівартість браку
9024
1.2. виправний технічно неминучий технічно неминучий внутрішній брак
6Віднесено на збільшення втрат від браку витрати, пов’язані з виправленням браку:
6– вартість переданих матеріалів, використаних для виправлення бракуАкт-вимога на заміну (додатковий відпуск) матеріалів (ф. № М-10)8020, 22
6– вартість переданих матеріалів, використаних для виправлення бракуАкт-вимога на заміну (додатковий відпуск) матеріалів (ф. № М-10)2480
6– сума нарахованої заробітної плати робітникам, зайнятим виправленням бракуНаряд на відрядну роботу
(з відмітною смугою)
81661
6– сума нарахованої заробітної плати робітникам, зайнятим виправленням бракуНаряд на відрядну роботу
(з відмітною смугою)
2481
6– сума внесків до соцфондів із такої зарплатиАкт (повідомлення)
про шлюб
8265
6– сума внесків до соцфондів із такої зарплатиАкт (повідомлення)
про шлюб
2482
6– відповідна частка ЗВВАкт (повідомлення)
про шлюб
2491
7Віднесено до складу виробничої собівартості витрати на виправлення технічно неминучого
браку (у межах норм)
Звіт
про собівартість браку
23 (91*)24
8Виключено суму ПДВ, раніше віднесену до податкового кредиту, що припадає на складові наднормативного технічно неминучого браку і витрати на його виправлення (методом “сторно”)
з одночасним збільшенням величини втрат від браку
Бухгалтерська довідка641644
8Виключено суму ПДВ, раніше віднесену до податкового кредиту, що припадає на складові наднормативного технічно неминучого браку і витрати на його виправлення (методом “сторно”)
з одночасним збільшенням величини втрат від браку
Бухгалтерська довідка24644
9Віднесено витрати на виправлення наднормативного технічно неминучого браку до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) (в обсягах, що перевищують норми)Звіт
про собівартість браку
9024
2. Непередбачений внутрішній брак
2.1 Остаточний непередбачений внутрішній брак Остаточний непередбачений внутрішній брак
10Операції № 1, 2, 4
10Віднесено втрати від остаточного непередбаченого браку до складу інших витрат операційної діяльності (як втрати від псування)Звіт
про собівартість браку
94724
11Відображено в позабалансовому обліку вартість бракованих виробів до встановлення винуватцівАкт (повідомлення)
про брак
72
2.2. виправний непередбачений внутрішній брак, який можна виправити
12Операції № 6, 8, 11
12Віднесено витрати на виправлення непередбаченого браку до складу інших витрат операційної діяльності (як втрати від псування)Звіт
про собівартість браку
94724
2.3. винуватці компенсують втрати від браку
(для остаточного і виправного браку (2.1 і 2.2)):
13Віднесено частину витрат на виправлення браку на постачальника недоброякісних матеріалів і напівфабрикатів, що спричинили
недоброякісних матеріалів і напівфабрикатів, що зумовили брак продукції
Претензія, рекламація37424
14Віднесено частину витрат від браку на винного працівникаАкт (повідомлення)
про шлюб з підписом винуватця
37524
15Списано частину втрат від браку, яка залишилася не відшкодованою винуватцемАкт (повідомлення)
про брак
94724
16Відображено дохід на різницю між фактичними втратами від шлюбу і сумою, присудженою судом (визнаною винним)Позовна заява, рішення суду, бухгалтерська довідка374, 375716
17Списано з позабалансового обліку вартість бракованих виробів після встановлення винуватців або після закінчення строку позовної давностіАкт (повідомлення)
про брак з підписом винуватця, рішення суду, бухгалтерська довідка
72
18Утримано із заробітної
плати винуватців браку суми у відшкодування втрат від браку
(з урахуванням обмеження на утримання із заробітної плати 20 %)
Відомість нарахування заробітної плати (рішення суду, заява працівника)
ня працівника, Акт (повідомлення) про шлюб з підписом винуватця)
661375
19Відображено погашення шкоди, заподіяної браком з вини працівника, шляхом внесення грошових коштів до каси підприємства
(на поточний рахунок у банку)
Прибутковий касовий ордер (виписка банку)301 (311)375
3. Технологічні втрати
20Відображено вартість сировини і матеріалів, використаних для виробництва продукції (робіт, послуг)Лімітно-забірна карта, вимога на матеріали801201
20Відображено вартість сировини і матеріалів, використаних для виробництва продукції (робіт, послуг)Лімітно-забірна карта, вимога на матеріали23801
21Оприбутковано матеріальні цінності (технологічні відходи), які можуть бути використані як матеріали (за справедливою вартістю або за ціною можливої реалізації)Накладна
на внутрішнє переміщення
2023**
21одночасно методом “сторно”Накладна
на внутрішнє переміщення
801801
22Виключено суму ПДВ, раніше віднесену до складу податкового кредиту, що припадає на наднормативні технічні втрати (методом “сторно”)Бухгалтерська довідка641644
22Виключено суму ПДВ, раніше віднесену до складу податкового кредиту, що припадає на наднормативні технічні втрати (методом “сторно”)Бухгалтерська довідка23**644
23Віднесено наднормативні технологічні втрати до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) (в обсягах, що перевищують норми)Звіт
про собівартість браку
9023**
* П(С)БО 16 [16] передбачає втрати внаслідок браку включати до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) у складі інших прямих витрат. Якщо
немає можливості віднести такі витрати до конкретного об’єкта витрат, їх включають
до складу ЗВВ (Дт 91) за статтею “Втрати внаслідок технічно неминучого браку”.
** На відміну від відображення втрат від браку з використанням рахунка 24 технологічні втрати обліковуються тільки на рахунку 23.
4. Зовнішній брак
4.1. зовнішній невиправний брак
1Відображено вартість забракованої продукції, поверненої покупцемВидаткова накладна70436
2Проведено коригування податкових зобов’язань з ПДВ методом “червоне сторно”, виписано розрахунок коригуванняПодаткова накладна704641
3Відкориговано виробничу собівартість забракованої продукції методом “червоне сторно”Бухгалтерський регістр90126
3Відкориговано виробничу собівартість забракованої продукції методом “червоне сторно”Бухгалтерський регістр2623
4Відображено у складі втрат від браку виробничу собівартість поверненої продукціїАкт (повідомлення)
про брак
2426
5Відкориговано податковий кредит (методом “червоне сторно”) на суму ПДВ, що припадає на вартість запасів і послуг сторонніх організацій, використаних на виготовлення бракованої продукціїБухгалтерська довідка641644
6Віднесено до складу втрат від браку суму ПДВБухгалтерська довідка24644
7Зменшено втрати від браку на вартість оприбуткованого металобрухту (за вартістю реалізації)Накладна
на внутрішнє переміщення
2024
8Списано втрати від браку на витрати діяльності підприємства внаслідок невстановлення винуватців бракуЗвіт
про собівартість браку
94724
9Списано витрати
на фінансовий результат
Бухгалтерська довідка791947
10Віднесено на фінансовий результат відрахування з доходу (виходячи з вартості поверненої готової продукції)Бухгалтерська довідка791704
11Відображено коригування фінансового результату на величину собівартості повернутого товару методом “червоне сторно”Бухгалтерська довідка791901
12Вартість втрат від браку відображено на позабалансовому рахункуБухгалтерська довідка72
4.2. зовнішній виправний брак
1Відображено у складі втрат від браку витрати на відрядження працівнику, зайнятому виправленням браку продукціїБухгалтерська довідка24372
2Відпущено комплектуючі
для виправлення браку продукції
Лімітно-забірна карта, вимога на матеріали8020
2Відпущено комплектуючі
для виправлення браку продукції
Лімітно-забірна карта, вимога на матеріали2480
3Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ виходячи зі звичайних цін
за запасами, використаними
на виправлення браку продукції
Бухгалтерська довідка24641
4Відображено витрати на заробітну плату (відрахування на соціальні заходи) працівників, зайнятих виправленням бракуАкт (повідомлення)
про шлюб
8165
4Відображено витрати на заробітну плату (відрахування на соціальні заходи) працівників, зайнятих виправленням бракуАкт (повідомлення)
про шлюб
82661
4Відображено витрати на заробітну плату (відрахування на соціальні заходи) працівників, зайнятих виправленням бракуАкт (повідомлення)
про шлюб
2481, 82
5Списано втрати від браку на витрати діяльності підприємства внаслідок невстановлення винуватців бракуЗвіт
про собівартість браку
94724
6Списано витрати
на фінансовий результат
Бухгалтерська довідка791947
7Вартість втрат від браку відображено на позабалансовому рахункуБухгалтерська довідка72

ВТРАТИ ВІД ПРОСТОЇВ

До виробничих втрат відносять також втрати від простоїв, класифікацію яких залежно від причин виникнення наведено на рис. 13.9.

Раніше (до 01.01.2009 р.) простої робітників і оплата часу простою оформлялися спеціальним документом – листком обліку простоїв (типовою формою № П-16). З 01.01.2009 р. типова форма № П-16 втратила чинність. Але підприємство має право виходячи з практичної доцільності самостійно розробити необхідні документи, взявши за основу скасовані.

Листки обліку простоїв виписуються на всіх виробничих робітників, які мали протягом дня простої, незалежно від форми оплати їхньої праці (відрядно або почасово).

У разі загальних простоїв усього цеху (дільниці, відділення) замість індивідуальних листків складається акт (у довільній формі) з додатком списку працівників, які мали простій.
Втрати від простоїв і доплати за невиконання норм виробітку не з вини працівників відносять до понаднормових виробничих витрат, які до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) не включаються, а відносяться до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг)(п. 11 П(С)БО 16 [16]), тобто до дебету рахунка90 “Собівартість реалізації”.
У бухгалтерському обліку попередньо такі суми групуються за дебетом рахунка 91 “Загальновиробничі витрати” за статтею “Інші витрати” в кореспонденції з кредитом рахунків (субрахунків) 20, 22, 63, 661, 65, з подальшим списанням у дебет рахунка90 “Собівартість реалізації”.
Втрати від простоїв, викликаних стихійними лихами або іншими надзвичайними подіями (повінь, ураган, крадіжка тощо), відносять до складу витрат від надзвичайних подій за дебетом рахунка99 “Надзвичайні витрати” . Ці витрати списуються з кредиту рахунка 99 у дебет субрахунку 794 “Результат надзвичайних подій”.

3.9. ОСОБЛИВОСТІ ОБЛІКУ ВИТРАТ ДОПОМІЖНИХ ВИРОБНИЦТВ

Допоміжні виробництва покликані обслуговувати основне виробництво. Великі промислові підприємства мають, як правило, кілька допоміжних виробництв. До цехів допоміжного виробництва відносять:
– інструментальні цехи – виготовлення інструментів, пристосувань, моделей, штампів тощо;
– ремонтні цехи – ремонтно-механічні, електроремонтні, ремонтно-будівельні тощо;
– енергетичні цехи – котельні, електростанції, компресорні тощо;
– транспортні цехи – залізничні, автомобільні тощо;
– лісопильні цехи тощо.
Залежно від технології виробництва і складу продукції (робіт, послуг) усі допоміжні виробництва поділяють на дві основні групи:
– ті, що виробляють різнорідну продукцію, виконують різні роботи і надають різні послуги (ремонтні цехи, інструментальні та ін.). Для них характерна наявність незавершеного виробництва;
– ті, що виробляють однорідну продукцію і надають послуги (енергетичні, транспортні тощо). Цикл виробництва в них короткий і незавершеного виробництва, як правило, не буває.
Залежно від відмінностей у їхній організації та технології виробництва, а також від характеру продукції, що виготовляється ними, і виконуваних робіт визначають і відмінності застосовуваних у них систем обліку витрат і калькулювання собівартості продукції.
Витрати в усіх допоміжних виробництвах складаються з технологічних і господарсько-управлінських витрат. Порядок обліку витрат допоміжних виробництв загалом такий самий, як і в основному виробництві.
Проте в допоміжних виробництвах є деякі особливості визначення загальної суми витрат і калькулювання собівартості об’єктів (продукції, робіт і послуг). Наведемо їх у табл. 13.7.

Таблиця 13.7

Особливості калькулювання собівартості об’єктів допоміжних виробництв

Вид допоміжного виробництваОдиниця калькулюванняРозрахунок собівартості
Енергетичне господарство:
Електростанція (електроцех)1000 кВт/год енергіїСобівартість 1000 кВт/год енергії визначається діленням виробничих витрат
за звітний місяць на кількість виробленої енергії. При цьому із загальної кількості виробленої енергії кожного
виду віднімають кількість енергії, використаної енергетичним цехом на власні потреби
Теплорозподільні станції або котельні установки (виробляють пар і гарячу воду
для технологічних потреб, а також для двигунів
та опалення)
1 Гкал тепла
або 1 тонна пари
Собівартість 1 Гкал тепла, або 1 тонни пари, визначається діленням виробничих витрат за звітний місяць
на кількість виробленого
тепла або пари. При цьому із загальної кількості виробленого тепла або пари кожного виду віднімають кількість тепла або пари, спожитої на власні потреби котельні або станції
Водонасосна станція (забезпечує водопостачання підприємства, яке має власне водосховище
з підведеними до нього водопровідними мережами або власну свердловину)
1 куб. м води (1000 л)Собівартість 1 куб. м води (1000 л) визначається шляхом ділення суми виробничих витрат
за звітний місяць на кількість отриманої та відпущеної
цехам-споживачам води
Компресорний цех (виробляє холод, стиснене повітря на компресорних установках)– при виробництві холоду – 1000 робочих калорій холоду;
– при виробництві стисненого повітря –
1000 нормальних куб. метрів (коли тиск дорівнює атмосферному)
Собівартість одиниці калькулювання окремого виду продукції визначається діленням виробничих витрат
за звітний місяць на кількість виробленої продукції
Газогенераторна станція (призначена для вироблення генераторного газу)1000 кубометрів сухого газу стандартної калорійності– ” –
Киснева станція (виробляє кисень, який споживають цехи основного та інших допоміжних виробництв)1000 кубометрів газоподібного кисню– ” –
Ремонтне господарство (ремонтно-механічний цех, ремонтно-будівельний цех; електроремонтний
цех та інші)
Виробниче замовленняІз застосуванням позамовного методу обліку витрат. Фактична виробнича собівартість виконаних робіт ремонтними цехами визначається за замовленнями, повністю виконаними
у звітному місяці
Інструментальне господарство (цех) (як правило, створюється на підприємствах машинобудування і займається виготовленням як звичайного, так і спеціального технологічного
технологічного оснащення: спеціального різального та вимірювального інструменту, спеціальних пристосувань, штампів, пресформ, моделей)
Залежно від методу обліку витрат і виду продукції, що виготовляєтьсяОблік витрат можна здійснювати:
– на звичайний інструмент –
за нормативним методом;
– на спеціальне обладнання –
за позамовним методом
на підставі попередньо розроблених кошторисів.
При цьому спеціальні інструменти та обладнання є напівфабрикатами власного виробництва, виробнича собівартість яких включається
до складу виробничої собівартості цеху – замовника таких спецінструментів,
у розрізі замовлень, для яких призначається такий інструмент
Транспортне господарство (цех) (здійснює найрізноманітніші види робіт за дальністю і характером для інших
основних і допоміжних виробництв)
– для перевезень вантажним автотранспортом підприємства –
1 тонно-кілометр (для підприємств з незначним вантажообігом і обмеженою дальністю перевезень калькуляційною одиницею може слугувати 1 тонна перевезеного вантажу без урахування відстані перевезення);
– для обмеженої віддаленості перевезень – 1 машино-година;
– для спеціальних машин (автокар, автонавантажувачів, автокранів) – 1 машино-годину;
– для вантажних перевезень залізничним транспортом підприємства – 1 тонна перевезеного вантажу. Для послуг залізничного транспорту на сторону залежно від характеру калькуляційною одиницею
слугує 1 локомотиво-
година або
1 тонно-кілометр
Собівартість одиниці робіт і послуг визначається діленням загальної суми виробничих витрат на утримання
та експлуатацію кожного виду транспорту і під’їзних шляхів з усіма їх спорудами
на кількість наданих послуг окремо за кожним об’єктом калькулювання транспортного господарства
Тарне господарство (цех) (забезпечує виготовлення тари для пакування готової продукції, виробленої на підприємстві, проведення ремонту зворотної тари)Типовий розмір
за кожним видом тари
Витрати на виробництво
тари обліковуються за її видами
(ящикова, картонна тощо).
Для визначення собівартості тари одного виду, але різних розмірів спочатку здійснюється переведення її в умовну тару.
Для цього один розмір приймається за базовий (відповідає 1),
а всі інші за допомогою відповідних коефіцієнтів переводяться в умовну. Собівартість умовної одиниці тари визначається шляхом ділення загальної суми витрат за даним видом тари на загальну кількість переведених умовних одиниць. Потім шляхом множення визначеної собівартості умовної одиниці тари на умовну одиницю
окремого виду та коефіцієнтів визначають виробничу собівартість одиниці тари кожного розміру окремого виду. Тарний цех також здійснює роботи з ремонту зворотної тари, витрати за якими обліковуються окремо від витрат на виробництво нової тари. Ці витрати підлягають віднесенню до складу витрат на збут підприємства за статтею “Витрати на ремонт тари”
Очисні споруди (використовуються підприємствами для очищення стічних вод
і викидів в атмосферу)
Витрати на утримання таких очисних споруд за вирахуванням вартості видобутих при цьому продуктів розподіляються між окремими виробництвами, які користуються послугами очисних споруд, виходячи із загального обсягу знешкоджуваних
стічних вод, викидів, а також ступеня їх забруднення

Для визначення собівартості продукції, робіт і послуг допоміжних виробництв необхідно знати не тільки загальні вартісні витрати на їхній випуск, а й обсяг наданих послуг загалом за напрямами і в кількісному вимірі. Так, у паросилових, компресорних, енергетичних та інших цехах обсяг виробленої та відпущеної продукції визначають за показаннями лічильників, а також на основі технічних розрахунків. Обсяг виконаних робіт ремонтно-механічного цеху визначають за даними актів приймання робіт, а транспортного – за даними маси вантажу і відстані перевезень, які вказуються в подорожніх листах. Кількість продукції, виготовленої інструментальним цехом, визначають за накладними-вимогами на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (рапортами-накладними), якими оформляють надходження інструментів і пристосувань на склад.
За допоміжним виробництвом, так само як і за основним, підприємством на власний розсуд установлюються статті калькулювання. Їх перелік і склад відображаються в розпорядчому документі про облікову політику підприємства. Слід зазначити, що в обліку витрат на виробництво продукції цехів допоміжних виробництв, як правило, застосовується порівняно із зазначеною нами в табл. 13.2 для основного виробництва скорочена номенклатура статей витрат (табл. 13.8).

Таблиця 13.8

Номенклатура калькуляційних статей витрат цехів допоміжних виробництв

Статті витратГрупи цехів
інструментальніремонтніенергетичнітранспортні
Матеріали (за вирахуванням зворотних відходів)
Покупні вироби та напівфабрикати
Паливо та енергія
на технологічні цілі
Основна заробітна плата
Додаткова заробітна плата
Відрахування на соціальні заходи
Загальновиробничі витрати
Втрати від технічно неминучого браку

Примітка. Умовні позначення: ” ” – наявність калькуляційної статті, “-” – відсутність калькуляційної статті.

Необхідно мати на увазі, що собівартість одиниці продукції допоміжних цехів не завжди характеризує якісний бік їхньої роботи, оскільки визначається не тільки витратами цеху, а й кількістю випуску кінцевої продукції, що залежить від цехів-споживачів. Наприклад, при зменшенні витрат стисненого повітря у виробничих цехах вироблення його компресорною, природно, скорочується, що призводить до подорожчання кубометра стисненого повітря (за рахунок постійних витрат компресорної). Однак це не означає погіршення роботи самої станції.

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК

Витрати за допоміжними виробництвами обліковують на активному калькуляційному рахунку 23 “Виробництво”, до якого рекомендується відкрити окремий субрахунок, наприклад 232 “Допоміжні виробництва” . На цьому субрахунку відображаються витрати виробництва, зайнятого обслуговуванням основного виробництва, і виробництва, зайнятого переробкою (утилізацією) відходів основного виробництва. Цей субрахунок використовується також для обчислення витрат, що припадають на собівартість продукції, що випускається допоміжними виробництвами, обчислення собівартості робіт, які вони виконують, та послуг, що надаються. Аналітичний облік до цього субрахунку ведуть на субрахунках другого порядку за кожним допоміжним виробництвом.

У допоміжних виробництвах, що випускають однорідну продукцію, витрати обліковують тільки за статтями без подальшого поділу. Якщо в допоміжних цехах виробляють різнорідну продукцію, то облік витрат доцільно вести за видами продукції або окремими роботами, а всередині них – за статтями витрат. Так, у ремонтно-механічних цехах витрати обліковують за замовленнями, які відкривають на окремі види робіт, а в інструментальному цеху відкривають окремі замовлення або на кожну партію інструменту та пристосувань, або на серію інструменту, що виготовляється, – за замовленнями або партіями виготовлюваного інструменту.

Продукцію, послуги та роботи допоміжних цехів для внутрішньоцехових потреб доцільно калькулювати за прямими витратами, а для потреб підприємства – за фактичною виробничою собівартістю.
ЗВВ у допоміжних цехах обліковують на рахунку 91 “Загальновиробничі витрати”, і наприкінці місяця розподілені витрати списують на субрахунок 232 “Допоміжні виробництва”. Порядок їх обліку і розподілу див. у підрозд. 13. 7.

Витрати допоміжних виробництв на випуск продукції, виконання робіт і надання послуг для основного виробництва мають бути розподілені і включені до собівартості відповідних видів продукції основного виробництва або віднесені до складу загальновиробничих та адміністративних витрат, витрат на збут, інших витрат операційної діяльності залежно від функціонального призначення витрат.
Такий розподіл здійснюється у Відомості розподілу витрат допоміжних виробництв, що складається в довільній формі. Приклад її складання наведено на рис. 13.10.

За даними Відомості розподілу здійснюють запис на рахунках зі списання витрат допоміжних виробництв, у прикладі (рис. 13.10) це відобразиться так:

дебет субрахунку 231 “Основне виробництво ” – у сумі 275 грн.;

дебет рахунка 91 “Загальновиробничі витрати ” – у сумі 484 грн.;

дебет рахунку 92 “Адміністративні витрати ” – у сумі 260 грн.;

кредит субрахунку 232 “Допоміжні виробництва ” – на суму 1019 грн.

Досить часто на практиці на цехи-споживачі списують продукцію допоміжних виробництв за плановою собівартістю (або іншою обліковою оцінкою). Наприкінці місяця на рахунки, призначені для обліку споживачів, відносять відхилення фактичних витрат від планових.

Субрахунок 232 “Допоміжні виробництва” може кореспондувати з дебетом рахунків (субрахунків):

26 “Готова продукція” – на вартість продукції, зданої на склад, яка реалізується стороннім споживачам;

20 “Виробничі запаси” і 22 “Малоцінні та швидкозношувані предмети” – на вартість матеріалів та інструментів, виготовлених для потреб самого підприємства;

231 “Основне виробництво” – на вартість робіт, послуг, виконаних при

виробництві окремих видів продукції (робіт, послуг) основного виробництва;

903 “Собівартість реалізованих робіт і послуг” – на вартість послуг (робіт), реалізованих стороннім споживачам;

91 “Загальновиробничі витрати” – на вартість робіт, послуг, виконаних для потреб основного виробництва, у разі неможливості віднесення до конкретного об’єкта витрат;

92 “Адміністративні витрати” – на вартість робіт, послуг, вироблених для адміністративних потреб;

93 “Витрати на збут” – на вартість робіт, послуг, виконаних для збутових цілей;

94 “Інші витрати операційної діяльності” – на вартість робіт, послуг, виконаних для потреб непромислового господарства.

Субрахунок 232 “Допоміжні виробництва” наприкінці місяця закривається. Усі витрати, зібрані в його дебеті, без залишку розподіляють за рахунками. Дебетове сальдо (тобто незавершене виробництво) може залишатися тільки за субрахунками ремонтно-механічного, ремонтно-енергетичного, ремонтно-будівельного та інструментального цехів.
Відображення в бухгалтерському обліку господарських операцій з формування виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) допоміжних виробництв аналогічно основному виробництву (див. табл. 13.9 на с. 509).

МЕТОДИ КАЛЬКУЛЮВАННЯ В ДОПОМІЖНИХ ВИРОБНИЦТВАХ

Калькулювання собівартості продукції цехів допоміжних виробництв здебільшого здійснюють тими ж методами, що й у цехах основного виробництва. У допоміжних виробництвах, що виготовляють різнорідну продукцію, собівартість обчислюють різними методами.
У ремонтних цехах облік витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції зазвичай здійснюють позамовним методом у розрізі річних замовлень за статтями витрат. Замовлення відкривають на кожен ремонтований об’єкт. На низці підприємств в обліку капітального ремонту устаткування успішно застосовують принципи нормативного методу, оскільки численність замовлень на ремонти не завжди забезпечує правильність віднесення на кожне з них витрат на матеріали і заробітну плату.
Нормативну собівартість ремонту механічного обладнання (металорізального, підіймально-транспортного тощо) встановлюють на одиницю ремонтної складності, а енергетичного – на відповідні об’єкти ремонту (електрообладнання верстатів, кранів тощо). Відхилення фактичної собівартості ремонту від нормативної відносять тільки на закінчені об’єкти, а незавершене виробництво оцінюють лише за нормативною вартістю. Фактичні витрати за місяць за річним замовленням на виконання ремонтних робіт щомісяця (навіть якщо роботи повністю не завершені) списують на витрати цеху-замовника.
Інструментальні цехи промислових підприємств характеризуються дрібносерійним виробництвом і коротким виробничим циклом. Облік витрат на виробництво в цих цехах організовується за позамовним або нормативним методом.

На багатьох промислових підприємствах організовано випуск запасних частин для ремонту обладнання. Витрати на їх виробництво обчислюють таким самим методом, як і витрати з виготовлення інструментів і пристосувань.
В енергетичних цехах промислових підприємств є, як правило, кілька дільниць (відділень), які виробляють певні види енергії, на що було зазначено раніше. Облік витрат ведеться окремо за котельним, машинним і теплофікаційним відділеннями. Витрати на утримання заводських енергетичних комунікацій (мереж) відносять на собівартість відповідного виду енергії.
Собівартість одиниці продукції в допоміжних цехах, що випускають однорідну продукцію, обчислюють діленням суми витрат на виробництво за місяць на число одиниць виробленої продукції. При цьому із загальної кількості продукції (кожного виду) виключають спожиту протягом місяця на власні потреби, тобто застосовують однопередільний (простий) метод.

У транспортних цехах, як і в енергетичних, застосовується простий метод калькулювання собівартості.

Допоміжні виробництва на промислових підприємствах, як правило, пов’язані між собою наданням зустрічних послуг. Так, транспортний цех надає послуги з перевезень усім цехам допоміжних виробництв, а сам водночас користується послугами і продукцією ремонтно-механічного, енергетичного та інших цехів.
Взаємне обслуговування цехів допоміжних виробництв визначає особливості та породжує труднощі в обчисленні собівартості їхньої продукції, робіт і послуг. У цих випадках загальні витрати і собівартість одиниці продукції того чи іншого цеху можна визначити тоді, коли буде попередньо визначена собівартість взаємних послуг. Наприклад, при взаємозв’язку “енергетичний – ремонтному цеху” необхідно для обчислення собівартості своїх робіт знати собівартість спожитої на виконання цих робіт електроенергії, а для визначення собівартості електроенергії треба знати собівартість виконаних робіт ремонтного цеху.
При цьому можливе застосування двох методів проведення калькулювання:
1. Метод послідовного розподілу.
2. Метод одночасного розподілу.
Якщо використовується метод послідовного розподілу, калькулювання витрат розпочинають з тих цехів, які найменше споживають послуг інших основних і допоміжних виробництв, а потім калькулюють витрати цехів, які споживають витрати цих (уже “прокалькульованих”) цехів. Це робиться з тією метою, щоб у кінцевому підсумку більш-менш достовірно визначити собівартість виробництва продукції (робіт, послуг).

Наприклад, схематично можна представити послідовність калькулювання в такому вигляді (рис. 13.11).

При використанні методу одночасного розподілу виникає необхідність складання та розв’язання систем алгебраїчних рівнянь з двома невідомими. Враховуючи складність такого роду розрахунків, оцінку взаємних послуг одного із взаємопов’язаних виробництв здійснюють умовно за плановою собівартістю звітного року або за фактичною собівартістю попереднього року (місяця).
При цьому слід починати з визначення вартості взаємних послуг, що надаються допоміжними цехами один одному та основним цехам, а також основними цехами – допоміжним.
Наведемо приклад розрахунку витрат допоміжних виробництв при взаємному обслуговуванні.

Приклад 13.1. Для розрахунку прийнято такі умовні дані:

1. Фактичні витрати котельні (без вартості послуг транспортного цеху) у звітному періоді становили 126000 грн., витрати транспортного цеху (крім вартості послуг котельні) за цей самий період – 12900 грн.

2. Вироблено пари 2000 т; з них 1900 т витрачено для опалення цехів основного виробництва, 100 т – для транспортного.

3. Виконано робіт транспортним цехом в обсязі 30000 т – км, з них для котельні – 1000 т – км.

4. Планова собівартість 1 т пари становить 65 грн., 1 т – км – 0,6 грн.

Визначення і списання собівартості робіт із взаємного обслуговування виробництв здійснюють у такому порядку:
1. Списують вартість робіт транспортного цеху, виконаних для котельні за плановою собівартістю в сумі 600 грн. (0,6 грн. х 1000 т – км).
2. Визначають загальну фактичну собівартість виробленої пари в сумі
126600 грн. (126000 грн. 600 грн.), виходячи з цього – фактичну собівартість
1 т пари, що дорівнює 63,3 грн. (126600 грн./2000 т).

3. Списують вартість пари за фактичною собівартістю, відпущену:
а) транспортному цеху – 6330 грн. (63,3 грн. х 100 т);
– основним цехам – 120270 грн. (63,3 грн. х 1900 т, або 126600 грн. 6330 грн. =
= 120270 грн.), де 1900 т пари становлять різницю між 2000 т виробленої пари і 100 т, витраченими для опалення приміщень транспортного цеху.
4. Визначають фактичну собівартість робіт, виконаних транспортним цехом для основних цехів: 18630 грн. (12900 грн. 600 грн. 6330 грн.) і фактичну собівартість 1 т км – 0,642 грн. (18630 : (30000 : (30000 : 1000 т км)).
5. Списують фактичну собівартість робіт, виконаних транспортним цехом для основного виробництва, у сумі 18630 грн. (29000 т – км х 0,642 грн.).

Схематично відображення витрат у бухгалтерському обліку представлено на рис. 13.12.

13.10. ОБЛІК ВИТРАТ ОСНОВНОГО ВИРОБНИЦТВА

Синтетичний облік витрат, пов’язаних з виробництвом продукції (робіт, послуг), згідно з Планом рахунків [136] ведеться на рахунку 23 “Виробництво”, на якому виявляється собівартість основного і допоміжного виробництв.
Для групування і систематизації витрат з управління та організації виробництва і розподілу їх за окремими видами продукції (робіт, послуг) призначений рахунок 91 “Загальновиробничі витрати”.

За дебетом рахунка 23 “Виробництво” відображаються прямі матеріальні, трудові та інші прямі витрати, а також розподілені виробничі накладні витрати і втрати від браку продукції (робіт, послуг) з технологічних причин, за кредитом – суми фактичної виробничої собівартості завершеної виробництвом готової продукції (у дебет рахунка 26 “Готова продукція”), виконаних робіт і послуг (у дебет субрахунку 903 “Собівартість реалізованих робіт, послуг” рахунка 90 “Собівартість реалізації”).

Крім того, за кредитом субрахунків обліку витрат допоміжних (підсобних) виробництв (цехів) у кореспонденції з дебетом субрахунків обліку витрат основного виробництва списується собівартість виготовлених у допоміжних (підсобних) виробництвах (цехах) виробів, робіт, послуг (інструменту, енергії, пари, транспортних і ремонтних послуг тощо), які використовуються для виготовлення основних видів продукції, робіт і послуг.
Аналітичний облік за рахунком 23 “Виробництво” може вестися залежно від
від організаційної структури конкретного підприємства:

– за видами виробництв:

а) основне;
б) допоміжне (підсобне, обслуговуюче);
– за статтями витрат (статтями калькулювання), що встановлюються підприємством самостійно;
– за об’єктами витрат (калькулювання) (видами або групами виробленої продукції (робіт, послуг).
На великих виробництвах аналітичний облік витрат ведеться за підрозділами підприємства, центрами витрат і відповідальності.
Наведемо приклад деталізації облікової інформації на рахунку 23 “Виробництво”:
231Основне виробництво”
2311Цех № 1″
23111Виробництво групи продукції А”
231111Продукція а

23112Виробництво групи продукції Б” тощо.
2312Цех № 2″

232 ” Допоміжні виробництва”
2321Ремонтно-механічний цех”
2322Транспортний цех”
2323Енергетичний цех”
2324Природоохоронні споруди”.
Відображення в бухгалтерському обліку господарських операцій, пов’язаних із формуванням виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), наведено в табл. 13.9.

Таблиця 13.9

Основна кореспонденція рахунків з формування виробничої собівартості продукції (робіт, послуг)

Первинний документЗміст господарської операціїКореспондуючі рахунки
дебеткредит
Лімітно-забірна карта, накладна-вимога
на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів
Відображено вартість виробничих запасів, переданих для виробництва продукції (робіт, послуг)8020
Лімітно-забірна карта, накладна-вимога
на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів
Відображено вартість виробничих запасів, переданих для виробництва продукції (робіт, послуг)23801
Накладна-вимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалівВідображено оприбуткування зворотних відходів, переданих на склад20123
Накладна-вимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалівВідображено оприбуткування зворотних відходів, переданих на склад20923
Накладна-вимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріаліводночасно методом
“червоне сторно”
801801
Лімітно-забірна карта, накладна-вимога
на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів
Відображено передачу зворотних відходів для виробництва продукції (робіт, послуг)801209
Лімітно-забірна карта, накладна-вимога
на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів
Відображено передачу зворотних відходів для виробництва продукції (робіт, послуг)23801
Акт залишків невикористаних матеріалівВідображено зменшення вартості переданих у виробництво виробничих запасів
на суму невикористаних на кінець місяця матеріалів методом “червоне сторно”
(Першого числа наступного місяця зазначені виробничі запаси відносять на рахунок виробництва
у тій самій сумі прямим записом)
8020
Акт залишків невикористаних матеріалівВідображено зменшення вартості переданих у виробництво виробничих запасів
на суму невикористаних на кінець місяця матеріалів методом “червоне сторно”
(Першого числа наступного місяця зазначені виробничі запаси відносять на рахунок виробництва
у тій самій сумі прямим записом)
2380
Первинні документи
з нарахування заробітної плати, розрахунки
Відображено нарахування зарплати
та інших витрат на оплату праці робітників, зайнятих виробництвом продукції (робіт, послуг), іншого персоналу, який здійснює технічні огляди та обслуговування, ремонт господарським способом основних засобів, що використовуються при виробництві продукції (робіт, послуг) тощо.
81661
Первинні документи
з нарахування заробітної плати, розрахунки
Відображено нарахування зарплати
та інших витрат на оплату праці робітників, зайнятих виробництвом продукції (робіт, послуг), іншого персоналу, що здійснює технічні огляди та обслуговування, ремонт господарським способом основних засобів, які використовуються при виробництві продукції (робіт, послуг) тощо.
23 (91)*81
Відомість (розрахунок)Відображено нарахування внесків
на соціальні заходи виходячи із суми витрат на оплату
праці персоналу підприємства, що підлягають включенню до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг)
8265
Відомість (розрахунок)Відображено нарахування внесків
на соціальні заходи виходячи із суми витрат на оплату
праці персоналу підприємства, що підлягають включенню до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг)
23 (91)*82
Відомість нарахування амортизаціїВідображено нарахування
амортизації необоротних активів, що використовуються при виробництві продукції (робіт, послуг)
8313
Відомість нарахування амортизаціїВідображено нарахування
амортизації необоротних активів, що використовуються при виробництві продукції (робіт, послуг)
23 (91)*83
Акт виконаних робітВідображено вартість послуг і робіт, наданих сторонніми організаціями, пов’язаних з виробництвом продукції (робіт, послуг)8463, 377,
685
Акт виконаних робітВідображено вартість послуг і робіт, наданих сторонніми організаціями, пов’язаних з виробництвом продукції (робіт, послуг)23 (91)*84
Акт (повідомлення) про бракВиявлено остаточний непоправний брак (за фактичною собівартістю браку)24**23 (91)*
Звіт про собівартість бракуВідображено віднесення до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) втрат унаслідок технічно неминучого браку і витрат на виправлення технічно неминучого браку23 (91)*24
Бухгалтерська довідкаВідображено нарахування податків, зборів та обов’язкових платежів, що підлягають віднесенню до складу витрат на виробництво8464
Бухгалтерська довідкаВідображено нарахування податків, зборів та обов’язкових платежів, що підлягають віднесенню до складу витрат на виробництво2384
Відомість оцінки надлишків НЗВВиявлено надлишки незавершеного виробництва при інвентаризації23719
Первинні документи з обліку понесених витратВідображено формування ЗВВ
кожного виробничого цеху
80, 81, 82,
83, 84
13, 20, 22,
28, 377,
63, 66, 65,
685 та ін.
Первинні документи з обліку понесених витратВідображено формування ЗВВ
кожного виробничого цеху
9180, 81, 82,
83, 84, 232
Бухгалтерська довідка-розрахунокВідображено розподіл ЗВВ цехів пропорційно обраній базі розподілу:
Бухгалтерська довідка-розрахунок– між об’єктами витрат у частині змінних
і постійних розподілених загальновиробничих витрат
2391
Бухгалтерська довідка-розрахунок– відображено віднесення частини нерозподілених постійних загальновиробничих витрат на собівартість реалізації продукції (робіт, послуг) цього виробництва901 та/або 90391
Акт переоцінкиПроведено уцінку незавершеного виробництва94623
Приймально-здавальна накладна
на напівфабрикати
Відображено оприбуткування напівфабрикатів власного виробництва (якщо ведеться окремий облік напівфабрикатів власного виробництва)2523
Приймально-здавальна накладна
на супутню продукцію
Відображено оприбуткування супутньої продукції в оцінці, передбаченій для її обліку,
у комплексному виробництві
201, 209,
25, 26
23
Приймально-здавальна накладна на готову продукціюВідображено оприбуткування за фактичною собівартістю виготовлених:
Приймально-здавальна накладна на готову продукцію– готової продукції2623
Приймально-здавальна накладна на готову продукцію– необоротних активів1523
Приймально-здавальна накладна на готову продукцію– МШП2223
Акт приймання-здачі
робіт (послуг) (відомість розподілу)
Списано фактичну виробничу собівартість робіт і послуг основних (допоміжних) виробництв, використаних усередині підприємства23, 91, 92,
93, 94
23
Накладна (акт приймання-здачі робіт (послуг)) та ін.Списано фактичну собівартість реалізованих стороннім організаціям:
Накладна (акт приймання-здачі робіт (послуг)) та ін.– готової продукції90126
Накладна (акт прийманняздачі робіт (послуг)) та ін.– робіт (послуг)90323
Відомість оцінки нестачі НЗВСписано незавершене виробництво продукції (робіт, послуг) і виробленої, але не оприбуткованої на склад продукції, втраченої внаслідок надзвичайних подій9923

* Зазначені витрати відносяться в дебет субрахунку 23 “Виробництво” за наявності прямого зв’язку з об’єктом виробництва. Якщо такі витрати не можна віднести до конкретного виду продукції, що виготовляється, робіт і послуг, – вони відображаються у складі ЗВВ основного виробництва (у дебет рахунка 91 “Загальновиробничі витрати”) з подальшим розподілом.

** Порядок відображення витрат, пов’язаних із браком продукції (робіт, послуг), розглянуто в підрозд. 13.8 цього розділу.

Наведеними господарськими операціями далеко не вичерпується все різноманіття обліку витрат на виробництво продукції (робіт, послуг). Однак і цих операцій достатньо для того, щоб ознайомитися з методикою відображення виробничих витрат на рахунках синтетичного обліку.
Узагальнена інформація про витрати на виробництво продукції (робіт, послуг)
на рахунках бухгалтерського обліку підлягає відображенню в регістрах бухгалтерського обліку . Вони складаються щомісяця і підписуються виконавцями та головним бухгалтером або особою, на яку покладено ведення бухгалтерського обліку на підприємстві.
Слід зазначити, що всі господарські операції відображаються в облікових регістрах під час надходження первинних документів або підсумками за місяць, залежно від характеру та змісту операцій. Інформація до облікових регістрів переноситься після перевірки первинних документів за формою та змістом.

13.11. ОСОБЛИВОСТІ ОБЛІКУ НАПІВФАБРИКАТІВ ВЛАСНОГО ВИРОБНИЦТВА ПОНЯТТЯ НАПІВФАБРИКАТІВ

В окремих галузях промисловості з урахуванням характеру, структури та організації виробництва можливе виділення в окрему комплексну статтю калькуляції напівфабрикатів власного виробництва.

Правильне визначення поняття “напівфабрикати (напівпродукти)” має важливе значення для належної побудови зведеного обліку витрат на виробництво.

Напівфабрикат (напівпродукт) – це продукт окремих технологічних фаз (переділів, цехів, дільниць, бригад тощо), який повинен пройти ще одну або кілька технологічних фаз (переділів тощо) обробки, перш ніж стати готовою продукцією. Але для цієї стадії (фази, переділу) він є закінченим.
При цьому можливі два варіанти зведеного обліку витрат і калькулювання собівартості у виробництвах, де виробляються напівфабрикати:
1. Напівфабрикатний варіант обліку витрат.
2. Безнапівфабрикатний варіант обліку витрат.

НАПІВФАБРИКАТНИЙ ВАРІАНТ ОБЛІКУ ВИТРАТ

Попередільний метод обліку витрат виробництва і калькулювання з використанням напівфабрикатного варіанта обліку витрат полягає в тому, що операції з випуску цехами напівфабрикатів (деталей, вузлів) та їх внутрішньозаводського руху, передавання з цеху до цеху або на міжзаводський склад відображаються в бухгалтерському обліку в кількісному і грошовому вираженнях
кількісному і грошовому вираженні.
При напівфабрикатному варіанті прямі витрати, що утворюють собівартість продукції, обліковують за окремими закінченими технологічними переділами (фазами, стадіями) і статтями витрат, включаючи собівартість напівфабрикатів, виготовлених у попередньому цеху. У зв’язку з цим собівартість продукції, випущеної кожним наступним цехом, складається з витрат і собівартості напівфабрикатів. При цьому калькуляція останнього переділу є калькуляцією собівартості готової продукції. Витрати усередині переділу обліковуються за видами продукції, загальновиробничі – загалом по виробництву з розподілом між переділами в установленому на підприємстві порядку. Собівартість визначається за кожним переділом, а за видами продукції всередині переділу – коефіцієнтним методом або способом виключення витрат на супутню продукцію.
Формування собівартості продукції з відображенням на рахунках бухгалтерського обліку при напівфабрикатному варіанті обліку представлено схематично на рис. 13.13.
Рух напівфабрикатів усередині підприємства оформляється відповідними первинними документами.
При напівфабрикатному варіанті для обліку виготовлених напівфабрикатів, що підлягають доопрацюванню в наступних цехах, застосовується рахунок 25 “Напівфабрикати”. Зазначений рахунок призначений для обліку напівфабрикатів власного виробництва підприємствами, в яких напівфабрикати, крім використання у виробництві, реалізуються на сторону як готова продукція.

Крім того, Планом рахунків [136] передбачено можливість обліку руху і залишків напівфабрикатів власного виробництва, що виробляються і використовуються тільки для власних потреб підприємства з відображенням на рахунку 23 Виробництво”, у розрізі цехів, які виготовляють такі напівфабрикати, без використання рахунку 25 “Напівфабрикати”.

Собівартість напівфабрикатів формується аналогічно обчисленню виробничої собівартості продукції (робіт і послуг).
У разі застосування напівфабрикатного варіанта обліку передача напівфабрикатів власного виробництва з одного цеху (переділу) до іншого відображається в обліку за фактичною виробничою собівартістю. Крім обліку за фактичною виробничою собівартістю, напівфабрикати власного виробництва можна обліковувати за плановою або нормативною собівартістю з подальшим доведенням планової (нормативної)
собівартості напівфабрикатів до рівня фактичної (після її розрахунку).
Вибір оцінки списання напівфабрикатів має бути закріплений у розпорядчому документі про облікову політику підприємства.
Напівфабрикатний варіант обліку доцільно застосовувати в тих галузях промисловості, які значну частину напівфабрикатів власного виробництва передають на склад, а потім витрачають їх певними партіями для складання та укомплектування різних виробів або реалізують стороннім організаціям. Цей варіант дає змогу найбільш правильно визначити собівартість напівфабрикатів і загальну суму витрат на виробництво продукції, здійснювати постійний контроль за переміщенням напівфабрикатів за підрозділами підприємства (цехами, дільницями).
За такого варіанта обліку виробнича собівартість готового продукту визначається послідовним нашаруванням витрат кожного цеху в ході технологічного процесу (див. рис. 13.13).

Відображення в бухгалтерському обліку господарських операцій з формування виробничої собівартості напівфабрикатів власного виробництва при напівфабрикатному варіанті аналогічно наведеному в табл. 13.9 (див. с. 509), тільки оприбуткування напівфабрикатів з виробництва відображається записом:

дебет 25 “Напівфабрикати”

кредит 231 “Основне виробництво” (232 “Допоміжні виробництва”).

Подальша передача напівфабрикатів в інші цехи для подальшої обробки відображається записом:

дебет 231 “Основне виробництво” (232 “Допоміжні виробництва”)

кредит 25 “Напівфабрикати”.

БЕЗНАПІВФАБРИКАТНИЙ ВАРІАНТ ОБЛІКУ ВИТРАТ

Безнапівфабрикатний варіант при використанні попередільного методу обліку витрат на виробництво відрізняється від напівфабрикатного тим, що наявність і рух напівфабрикатів обліковують у цехах тільки оперативним шляхом у натуральному вираженні. Переміщення напівфабрикатів із цеху в цех на рахунках бухгалтерського обліку в грошовому вираженні не відображається. Обов’язковою умовою є облік власних витрат кожного цеху.
За цього варіанта калькуляції собівартості напівфабрикатів не складають, витрати з обробки сировини і напівфабрикатів під час передання їх із цеху в цех або в міжцехові комори не перераховують за місцезнаходженням напівфабрикатів, а відображають в аналітичному обліку на субрахунку того цеху, в якому вони виникли до моменту випуску готової продукції. Іншими словами, витрати в незавершеному виробництві обліковуються за місцем їх виникнення, а не за місцезнаходженням напівфабрикатів.
За такого варіанта ведення зведеного обліку витрат собівартість напівфабрикатів відокремлено не обчислюється, а формується шляхом підсумовування витрат усіх цехів, у яких виготовлялися та доопрацьовувалися напівфабрикати за статтями витрат.

Схематично відображення в бухгалтерському обліку господарських операцій з формування виробничої собівартості готового виробу при безнапівфабрикатному способі обліку представлено на рис. 13.14.

У звітній калькуляції собівартість напівфабрикатів власного виробництва
(як у разі безнапівфабрикатного, так і в разі напівфабрикатного варіантів) включається до відповідних статей калькуляції, а в тих галузях, де напівфабрикати власного виробництва виділяються в окрему статтю “Напівфабрикати власного виробництва”, на них складаються окремі калькуляції за встановленим переліком статей калькулювання.
Слід зазначити, що в умовах комплексного виробництва, коли з одного виду сировини отримують декілька видів продукції (основної та супутньої), супутня продукція, що призначається для подальшої переробки, відображається як рух напівфабрикатів у виробництві кореспонденцією рахунків:

Дебет рахунку 25 “Напівфабрикати”

Кредит рахунка 23 “Виробництво”

и

Дебет рахунку 23 “Виробництво”

Кредит рахунку 25 “Напівфабрикати”.

13.12. ОБЛІК НЕЗАВЕРШЕНОГО ВИРОБНИЦТВА

ПОНЯТТЯ НЕЗАВЕРШЕНОГО ВИРОБНИЦТВА

На підприємствах багатьох галузей промисловості на кінець місяця в цехах зазвичай залишається продукція, не закінчена обробкою, – незавершене виробництво (далі – НЗВ).

До НЗВ належить продукція, що не пройшла всіх стадій обробки, передбачених технологічним процесом виробництва, а також вироби, які хоча й закінчені обробкою, але не пройшли випробувань і технічного приймання або повністю не укомплектовані.
Обсяг НЗВ залежить від тривалості виробничого циклу.

До складу НЗВ не включаються:

– матеріали, отримані структурними підрозділами (цехами, дільницями), але не розпочаті обробкою (розкроєм), а також купівельні напівфабрикати і комплектуючі вироби, які не пройшли першої операції їх збирання у вузли, агрегати і вироби;
– остаточно забраковані деталі, вузли, напівфабрикати та вироби. Виключення невикористаних матеріальних цінностей зі складу НЗВ звітного
періоду здійснюється кореспонденцією рахунків методом “сторно”:

дебет рахунка 80 “Матеріальні витрати”

кредит рахунка 20 “Виробничі запаси”

и

дебет рахунку 23 “Виробництво”

кредит рахунку 80 “Матеріальні витрати”.

НЗВ включається до складу запасів підприємства. У бухгалтерському обліку фактична сума витрат у НЗВ є дебетовим сальдо за рахунком 23 “Виробництво”.

ОЦІНКА НЕЗАВЕРШЕНОГО ВИРОБНИЦТВА

Для визначення собівартості НЗВ у цехах основного і допоміжного виробництв необхідно знати його кількісний вираз – деталей, вузлів і виробів та провести їх оцінку. Від правильної оцінки НЗВ залежить точність обчислення фактичної виробничої собівартості продукції (робіт, послуг).
Порядок визначення залишків НЗВ залежить від характеру виробництва. НЗВ можна оцінювати на підставі:
1. При подетальному обліку НЗВ, що застосовується в масовому виробництві, – оперативних даних про запуск виробів у виробництво і випуск з виробництва з урахуванням браку і зворотних відходів.
2. При подетально-поопераційному способі, що застосовується в індивідуальному і серійному виробництвах, – оперативних даних з маршрутних листів і карт обліку.

Проте оперативні дані про залишки НЗВ вимагають періодичної перевірки їх достовірності. Для цього проводиться інвентаризація залишків НЗВ на кінець звітного періоду, у результаті чого найточніше здійснюється визначення залишків НЗВ (докладніше див. главу 30 “Річна інвентаризація”).
При оцінці залишків НЗВ слід керуватися нормами П(С)БО 9 [9], згідно з якими готова продукція, виготовлена на підприємстві, і НЗВ у вигляді незакінчених обробкою та складанням деталей, вузлів, виробів і незавершених технологічних процесів, відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації у разі втрати такими запасами первісно очікуваної економічної вигоди. При цьому первісною вартістю запасів, що виготовляються власними силами підприємства, визнається їхня виробнича собівартість.
Крім того, п. 21 П(С)БО 9 [9] передбачено оцінку запасів за нормативними витратами. Отже, залишки НЗВ і готова продукція можуть бути оцінені або за фактичною виробничою собівартістю, або за чинною нормативною (плановою) собівартістю. Причому обраний метод оцінки повинен відображатися в обліковій політиці підприємства.
Оцінка НЗВ проводиться наприкінці місяця спеціально створеною комісією в розрізі видів НЗВ і статей калькуляції.
Оцінка НЗВ залежить від характеру технологічного процесу, його організації та технічних можливостей обліку.
У виробництвах з безперервними і закритими технологічними процесами
залишки НЗВ визначають виходячи з кількості апаратів, що були завантажені на кінець звітного періоду, і ваги сировини та матеріалів, що знаходилися в кожному з них. При цьому за фактичні можуть бути прийняті й теоретичні залишки, розраховані на основі техніко-економічних характеристик.
У цехах і на підприємствах з індивідуальним характером виробництва, що застосовують позамовний метод обліку, виявлення доробків у НЗВ, їх оцінка, а також визначення нестач і надлишків здійснюються за замовленнями, що дає можливість зіставити фактичні залишки з даними обліку.
Інвентаризація напівфабрикатів у міжцехових коморах здійснюється так само, як інвентаризація матеріальних цінностей на складах.
При цьому на підприємствах одиничного виробництва НЗВ оцінюють за сумою
фактичних витрат за кожним незакінченим замовленням, відображених у картках аналітичного обліку. ЗВВ відносять на кожне замовлення зазвичай пропорційно обраній базі розподілу.
Для оцінки НЗВ за статтею “Сировина і матеріали” фактичну кількість деталей незалежно від операції множать на норми витрат відповідних матеріалів, а отримані результати – на встановлені ціни.

За статтею “Заробітна плата” фактичну кількість деталей за операціями множать на норми заробітної плати за тими операціями, які пройшли ті чи інші деталі. Однак не можна не відзначити громіздкість такої оцінки, особливо у виробництвах з великою кількістю різноманітних деталей і операцій, а також при подетальній, а не поопераційно-подетальній інвентаризації. Тому за статтею “Основна заробітна плата” застосовують спрощений спосіб оцінки НЗВ. Він полягає в тому, що фактичну кількість деталей множать на 50 % норми заробітної плати, встановленої на їх виготовлення (при цьому умовно приймають, що середній відсоток придатності деталей становить 50 %).

ЗВВ відносять на НЗВ виходячи з фактичного рівня їх щодо обраної бази розподілу, але не вище передбачених планом.

На підприємствах масового і серійного виробництва, що застосовують нормативний метод обліку витрат на виробництво, допускається оцінювати деталі та напівфабрикати за чинною нормативною собівартістю, обчисленою за нормами витрат матеріалів, заробітної плати та інших прямих витрат на дату проведення інвентаризації. Аналогічно проводиться оцінка нестач і надлишків деталей і напівфабрикатів, виявлених при інвентаризації. До нормативних витрат додають частину ЗВВ, які відносять на НЗВ у фактичних розмірах, але не вище сум, передбачених планом.

Оцінку НЗВ здійснюють в особливих відомостях за кожним цехом, на підставі яких складають загальну зведену відомість по підприємству в розрізі статей, передбачених для калькулювання собівартості продукції, крім статті “Втрати від браку”.