Облікову категорію власного капіталу П(С)БО 1 [1], П(С)БО 2
При цьому, якщо виходити з визначень П(С)БО, то можна говорити про рівність понять власного капіталу і чистих активів підприємства. Так, П(С)БО 19 [19] визначає чисті активи як активи підприємства за вирахуванням його зобов’язань. Іншими словами, власний капітал, як і чисті активи, – це внутрішні активи підприємства, які дісталися йому від власників (засновників, учасників, акціонерів), вкладників або зароблені самостійно. Це активи, які можуть бути використані підприємством на власний розсуд у рамках його стратегічних завдань і цілей.
У Балансі власний капітал підприємства представлений розділом I Пасиву, підсумок за яким якраз і відображає розмір цього фінансового показника.
Таблиця 16.1
Показники власного капіталу підприємства
| Пасив | Код рядка | На початок звітного періоду | На кінець звітного періоду |
| I. Власний капітал | |||
| Статутний капітал | 300 | ||
| Пайовий капітал | 310 | ||
| Додатковий вкладений капітал | 320 | ||
| Інший додатковий капітал | 330 | ||
| Резервний капітал | 340 | ||
| Нерозподілений прибуток(непокритий збиток) | 350 | ||
| Неоплачений капітал | 360 | ( ) | ( ) |
| Вилучений капітал | 370 | ( ) | ( ) |
| Усього за розділом I | 380 | ||
| … |
Загальний можливий набір елементів власного капіталу визначено П(С)БО 2
– статутний капітал, що являє собою суму власного капіталу підприємства, інвестовану у формування його активів для здійснення господарської діяльності, розмір якого визначається (декларується) статутом підприємства. Для підприємств окремих сфер діяльності та організаційно-правових форм (зокрема, акціонерних товариств) мінімальний розмір статутного капіталу регулюється законодавством;
– пайовий капітал – сукупність коштів фізичних і юридичних осіб, добровільно внесених у товариство для здійснення його господарсько-фінансової діяльності;
– додатковий капітал – джерело збільшення вартості майна підприємства, а також джерело безоплатного надходження різних цінностей;
– резервний капітал, що являє собою зарезервовану частину власного капіталу підприємства, призначену для внутрішнього страхування його господарської діяльності. Розмір цієї резервної частини власного капіталу визначається установчими документами, проте має становити не менше 25 відсотків статутного капіталу. Розмір щорічних відрахувань до резервного (страхового) фонду передбачається установчими документами, але не може бути меншим 5 відсотків суми чистого прибутку(ст. 87 ГКУ
– нерозподілений прибуток, що являє собою частину прибутку підприємства,
отриманої в попередньому звітному періоді і не використаної на споживання власниками (акціонерами, пайовиками), для відрахувань до резервного капіталу і покриття збитків. За своїм економічним змістом вона є однією з форм резерву власних фінансових коштів підприємства, що забезпечують його виробничий розвиток у майбутньому періоді.
До коригувальних показників власного капіталу, що зменшують його розмір, належать:
– непокритий збиток;
– неоплачений капітал – сума заборгованості акціонерів з оплати акцій, на які вони підписалися, або власників (учасників) за внесками до статутного капіталу, розмір яких визначено установчими документами;
– вилучений капітал у сумі фактичної собівартості викуплених товариством
в учасників акцій власної емісії або часток у статутному капіталі.
На практиці всі ці показники власного капіталу одночасно не можуть використовуватися одним підприємством. У будь-якому разі матиме місце певний неповний їх набір, який і сформує підсумкове значення величини власного капіталу (рядок 380 Балансу) . При цьому для різних підприємств власний капітал може формуватися і складатися з різних структурних компонентів у різних комбінаціях (табл. 16.2).
| Показники власного капіталу | Статутний капітал (40) | Пайовий капітал (41) | Додатковий капітал (42): | Резервний капітал (43) | Нерозподілені прибутки (непокриті збитки) (44) | Неоплачений капітал (46) | Вилучений капітал (45) | |
| Організаційно-правова форма підприємств | Статутний капітал (40) | Пайовий капітал (41) | додатковий вкладений капітал | інший додатковий капітал | Резервний капітал (43) | Нерозподілені прибутки (непокриті збитки) (44) | Неоплачений капітал (46) | Вилучений капітал (45) |
| Господарські товариства | – | |||||||
| Приватні підприємства | – | – | ||||||
| Державні підприємства | – | – | ||||||
| Кооперативи | – | – | – | – | ||||
| Фермерські господарства | – | – | – | – |
Конкретний перелік показників власного капіталу, що використовуються підприємством, може бути обумовлений:
– вимогами законодавства до надійності окремих підприємств (за
рахунок мінімальної величини та правил формування статутного капіталу, необхідності формування резервного капіталу не нижче визначеного законом рівня тощо), а також формами (умовами) їх створення та діяльності (наприклад, для виробничого кооперативу передбачено формування пайового фонду);
– умовами установчих документів і рішеннями власників конкретних підприємств (наприклад, щодо строків внесення вкладів до статутного фонду (капіталу), щодо використання прибутку, збільшення нормативу резервного капіталу тощо);
– привабливістю підприємства для інвесторів, коли його корпоративні
права продаються за вартістю, що перевищує номінальну (тим самим формується додатковий вкладений капітал);
– операціями самого підприємства, що впливають на показники його власного
капіталу.
У зв’язку з цим подальший розгляд теми власного капіталу побудуємо так: окремо зупинимося на кожному показнику, що може впливати на його значення, після цього на умовних прикладах розглянемо основні операції з власним капіталом підприємств найпоширеніших на сьогодні організаційно-правових форм господарювання – товариств з обмеженою відповідальністю (ТОВ) та акціонерних товариств (АТ).
16.2. ПОКАЗНИКИ ВЛАСНОГО КАПІТАЛУ ПІДПРИЄМСТВА
НЕОПЛАЧЕНИЙ КАПІТАЛ
Згідно з п. 43 П(С)БО 2
Інакше кажучи, неоплачений капітал – це сума заборгованості:
– акціонерів з оплати акцій, на які вони підписалися;
– учасників за внесками до статутного капіталу, розмір яких визначено установчими документами підприємства.
Така заборгованість виникає після фіксації розміру статутного капіталу в установчих документах підприємства (статуті, засновницькому договорі, меморандумі) та державної реєстрації цього документа (доповнень або змін до нього). Після проходження процедури державної реєстрації заборгованість акціонерів (власників) погашається відповідно до порядку, встановленого на рівні закону та/або статуту.
Збільшення неоплаченого капіталу відбувається внаслідок:
– випуску акцій або виникнення заборгованості засновників (учасників)
підприємства за внесками до статутного капіталу при його формуванні та поповненні;
– виникнення позитивних курсових різниць при перерахунку заборгованості засновників (учасників) з оплати акцій (часток у статутному капіталі) грошовими коштами в іноземній валюті.
Зменшення неоплаченого капіталу відбувається в результаті:
– оплати випущених акцій або погашення заборгованості засновників (учасників) підприємства за внесками до статутного капіталу;
– виникнення від’ємних курсових різниць при перерахунку заборгованості засновників (учасників) з оплати акцій (часток у статутному капіталі) грошовими коштами в іноземній валюті.
Така заборгованість виникає після фіксації її розміру в установчому документі підприємства (статуті, засновницькому договорі, меморандумі) і державній реєстрації цього документа (доповнень або змін до нього). Після цього вона погашається відповідно до порядку, встановленого на рівні закону та/або статуту.
Для узагальнення інформації про зміни у складі неоплаченого капіталу підприємства Інструкцією про застосування Плану рахунків
За дебетом рахунка відображається заборгованість засновників (учасників) господарського товариства за внесками до статутного капіталу підприємства, а також номінальна вартість розміщених неоплачених акцій у кореспонденції з рахунком обліку статутного капіталу, а за кредитом – погашення заборгованості за внесками до статутного капіталу та номінальна вартість оплачених акцій у кореспонденції з рахунками обліку відповідних активів.
Сальдо рахунка 46 “Неоплачений капітал” відображає заборгованість засновників
(учасників) за внесками до статутного капіталу підприємства на кінець звітного періоду і віднімається при визначенні підсумкової суми власного капіталу (у рядку 360
Балансу наводиться в дужках). Рахунок 46 може мати тільки дебетове сальдо.
Аналітичний облік неоплаченого капіталу ведеться за видами розміщених неоплачених акцій (для акціонерних товариств) і за кожним засновником (учасником) підприємства.
СТАТУТНИЙ КАПІТАЛ
Основою власного капіталу підприємства є статутний капітал, зафіксований у його статутних (установчих) документах. Це необхідна умова утворення та функціонування будь-якої юридичної особи.
Статутний капітал – це стартовий капітал, необхідний підприємству для здійснення фінансово-господарської діяльності з метою отримання прибутку.
Статутний капітал є майновою основою діяльності підприємства, визначає частку кожного учасника в управлінні підприємством і гарантує інтереси його кредиторів.
Розмір і склад статутного капіталу, строки та порядок внесення вкладів до статутного капіталу учасниками, оцінка вкладів під час їхнього внеску та вилучення, порядок зміни часток учасників, відповідальність учасників за порушення зобов’язань щодо внесення вкладів є предметом правового регулювання.
Законодавчі вимоги до мінімального розміру статутного капіталу акціонерного товариства (АТ), до статутного капіталу товариства з обмеженою відповідальністю (ТОВ) та товариства з додатковою відповідальністю (ТДВ) зумовлені самою сутністю цих товариств, а саме фундаментальними засадами в їхніх відносинах з кредиторами. Так, якщо повному та командитному товариствам притаманна відповідальність їхніх учасників за зобов’язаннями товариства усім своїм майном, то зрозуміло, що для цих товариств необхідність у формуванні додаткового “забезпечення” у вигляді статутного капіталу відпадає сама собою. А ось для товариств, які “обмежують” кредиторів у їхніх гарантіях (це якраз АТ, ТОВ, ТДВ), таке “забезпечення” у вигляді статутного капіталу розміром, не нижчим за законодавчо визначену суму (для АТ), та розміром, що дорівнює сумі вартості вкладів учасників (для ТОВ і ТДВ), справді необхідне.
На сьогодні мінімальний розмір статутного капіталу становить: АТ –
1250 мінзарплат. Розміри статутних капіталів ТОВ, ТДВ і командитних підприємств не обмежуються.
Однак тільки мінімальним розміром вимоги чинного законодавства не обмежуються. На рівні ЦКУ
У процесі своєї діяльності АТ, ТОВ або ТДВ, дбаючи про підтримання на належному рівні гарантій кредиторів, повинні чітко відслідковувати паритет між величиною зареєстрованого статутного капіталу та реальною вартістю своїх чистих активів (власного капіталу), а також слідкувати за тим, щоб під час зменшення величини статутного капіталу в прив’язці до вартості чистих активів вона не опускалася нижче встановленого законом мінімуму. У формулюваннях ЦКУ
Згідно зі ст. 86 ГКУ
Водночас нормами чинного законодавства встановлено також обмеження щодо передання до статутного капіталу грошових коштів та майна. Так, забороняється використовувати для формування статутного капіталу бюджетні кошти, а також кошти, отримані в кредит і під заставу (ст. 13 Закону про господарські товариства
Правовий статус статутного капіталу визначає особливості його відображення в бухгалтерському обліку. Тут найбільша увага приділяється правильній організації аналітичного обліку, в основу побудови якого мають бути покладені конкретні функції, які виконує статутний капітал.
Для визначення категорії статутного капіталу підприємства є обов’язковими документальне фіксування та державна реєстрація загальної вартості та складових майна, що передається у власність такого підприємства. Інакше кажучи, загальна вартість переданого підприємству майна тільки тоді вважатиметься статутним капіталом, коли таке майно та його вартість визначено як внесок до статутного (складеного) капіталу (статутний капітал – для АТ, ТОВ та ТДВ; складений капітал – для повних (ПТ) та командитних (КТ) товариств) в установчому документі такого підприємства (статуті АТ, ТОВ, ТДВ, ПП; засновницькому договорі або меморандумі ПТ, КТ) та вартість такого внеску задекларована при державній реєстрації підприємства або реєстрації змін до його установчих документів.
Для обліку та узагальнення інформації про стан і рух статутного капіталу підприємства Інструкцією про застосування Плану рахунків передбачено рахунок 40 “Статутний капітал”.
Кредитовий залишок цього рахунка показує суму зареєстрованого статутного капіталу, оборот за кредитом відображає суму його збільшення на законних підставах, а оборот за дебетом – зменшення статутного капіталу в разі виходу зі складу підприємства його учасників (засновників) та з інших причин.
Зміна розміру статутного капіталу підприємства завжди пов’язана з перезатвердженням його установчих документів загальними зборами засновників (учасників)
та їх перереєстрацією у відповідних державних органах.
Таким чином, у бухгалтерському обліку статутний капітал формується за методом нарахування, коли за кредитом рахунка 40 “Статутний капітал” та рядком 300 Балансу відображається оголошений (зафіксований в установчих документах) розмір статутного капіталу, який може бути реально і не забезпечений (не оплачений) активами на певну дату. При цьому в загальному показнику власного капіталу підприємства (підсумковому значенні рядка 380 Балансу) має бути врахована тільки реально оплачена частина оголошеного статутного капіталу. Коригувальну роль тут виконує показник неоплаченого капіталу, що віднімається при визначенні підсумкового значення власного капіталу.
Аналітичний облік статутного капіталу ведеться за видами капіталу за кожним засновником, учасником, акціонером тощо залежно від особливостей формування та розміру капіталу кожного конкретного підприємства. Наприклад, у господарських товариствах, де кількість учасників невелика, аналітичний облік статутного капіталу може вестися в розрізі учасників.
Аналітичний облік статутного капіталу публічного акціонерного товариства організовується таким чином, щоб забезпечити формування деталізованої інформації про види, категорії акцій, стадії нагромадження капіталу та акціонерів. Аналітичний облік за категоріями акцій може вестися на двох субрахунках до рахунку 40 “Статутний капітал”: “Прості акції”, “Привілейовані акції”. Співвідношення інформації, що накопичується на них, має контрольну функцію, оскільки частка розміщених привілейованих акцій у загальному обсязі статутного капіталу товариства не повинна перевищувати законодавчо встановлену величину.
Організація аналітичного обліку статутного капіталу в розрізі акціонерів покликана вирішувати два основні завдання:
– облік і точне підтвердження прав власників (у тому числі при їх зміні)
на цінні папери;
– отримання інформації про осіб, які мають право вимагати від акціонерного товариства виконання зобов’язань за випущеними цінними паперами.
Обидва ці завдання можуть вирішуватися через облік акцій, проданих акціонерам, шляхом ведення реєстру акціонерів безпосередньо акціонерним товариством або за допомогою залученої для цього спеціалізованої професійної організації. При цьому організація, яка веде реєстр акціонерів (акціонерне товариство або професійний учасник ринку цінних паперів), є держателем реєстру акціонерів.
Облік розрахунків товариства з акціонерами за належними їм акціями доцільно вести на спеціальних особових рахунках. Зведені дані за всіма особовими рахунками акціонерів про вартість належних їм акцій, належні та виплачені дивіденди є підставою для відображення даних про вартість статутного капіталу та розрахунки з акціонерами щодо дивідендів у синтетичному бухгалтерському обліку та фінансовій звітності.
ПАЙОВИЙ КАПІТАЛ
Аналогом статутного капіталу для підприємств, організацій або установ, які не прагнуть отримати від своєї діяльності прибуток або розподілити його між власниками, а мають на меті об’єднати зусилля (паї) і досягти певних результатів, є пайовий капітал.
Пайовий капітал – це сукупність коштів фізичних та юридичних осіб, добровільно розміщених у товаристві для здійснення його господарсько-фінансової діяльності.
Відповідно пай – це частка капіталу добровільного об’єднання, яка дає
його члену (пайовику) цілу низку прав, близьких до корпоративних.
Пайовий капітал створюється на основі обов’язкових і додаткових пайових внесків членів добровільних об’єднань.
Величина і порядок формування пайового капіталу законодавством не встановлені, а визначаються установчими документами товариства та спеціальними нормативно-правовими актами.
Розмір пайового капіталу не є постійною величиною, не зазначається у статуті товариства і змінюється відповідно до сплати членами добровільних об’єднань пайових внесків або їх повернення. Строки та порядок внесення обов’язкових пайових внесків визначаються статутом, який затверджуються загальними зборами членів таких об’єднань.
На відміну від статутного капіталу, який спочатку декларується (нараховується) і тільки потім оплачується, пайовий капітал в обліку формується за фактом передання пайовиками своїх внесків.
Отже, за кредитом рахунка 41 “Пайовий капітал”, призначеного
для обліку та узагальнення інформації про суми пайових внесків членів добровільних об’єднань, передбачених установчими документами, відображаються суми фактично отриманих пайових внесків у кореспонденції з рахунками обліку активів.
За дебетом рахунка 41 відображається зменшення пайового капіталу при поверненні внесків пайовикам або покритті збитків відповідно в кореспонденції з рахунками обліку активів або з рахунком 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)”.
Колективні сільськогосподарські підприємства на рахунку 41 “Пайовий капітал” обліковують частину вартості майна, що була розподілена між членами підприємства, частину вартості майна, що не була розподілена між його
членами, а також збільшення (зменшення) вартості майна протягом діяльності підприємства.
Аналітичний облік за рахунком 41 “Пайовий капітал” ведеться за видами капіталу. У регістрах бухгалтерського обліку підприємства формування пайового капіталу відображено такими записами (приклад 16.1, табл. 16.3):
Приклад 16.1 Члени житлово-будівельного кооперативу “Наш дім” на загальних зборах у кількості 200 членів ухвалили рішення про внесення обов’язкових пайових внесків у розмірі 1000 грн. на кожного члена кооперативу готівкою та безготівковими грошовими коштами.
Таблиця 16.3
| Первинний документ | Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| Прибутковий касовий ордер | Зараховано на поточний рахунок кооперативу внески 150 членів | 311 | 41 | 150000 |
| Прибутковий касовий ордер | Оприбутковано в касу кооперативу внески 50 членів | 301 | 41 | 50000 |
ВИЛУЧЕНИЙ КАПІТАЛ
Вилучений капітал – це фактичні витрати підприємства на викуп власних акцій (якщо це акціонерне товариство), часток у власному статутному (складеному) капіталі (якщо це інший вид господарського товариства) або паїв (якщо йдеться про добровільне об’єднання на кооперативних засадах). Інакше кажучи, вилучений капітал являє собою фактичну собівартість викуплених товариством в учасників:
– акцій власної емісії;
– часток у статутному капіталі.
Акціонерне товариство може викупити в акціонерів належні їм акції з метою їх:
– подальшого перепродажу;
– поширення серед своїх працівників;
– анулювання.
При цьому основною відмінністю перепродажу від первинного розміщення акцій є те, що викуплені акції можуть бути реалізовані за ціною як вищою, так і нижчою за їхню номінальну вартість.
Інші господарські товариства також можуть викуповувати частки у статутному капіталі в учасників для їх подальшого продажу або зменшення розміру статутного капіталу.
Акціонерне товариство має право викупити в акціонерів оплачені ними акції після прийняття такого рішення зборами акціонерів згідно зі статутом тільки за рахунок коштів, що перевищують статутний (складений) капітал. Зазначені викуплені акції мають бути реалізовані або анульовані протягом одного року
(ст. 32 Закону про господарські товариства).
У разі придбання частки (її частини) учасника самим товариством з обмеженою
відповідальністю воно зобов’язане або реалізувати її іншим учасникам чи третім особам протягом строку і в порядку, встановлених статутом і законом, або зменшити розмір статутного капіталу(ч. 4 ст. 147 ЦК). Товариство може викупити в учасника тільки повністю оплачену ним частку. У цьому випадку воно зобов’язане реалізувати таку частку іншим учасникам або третім особам у строк, що не перевищує один рік, або зменшити свій статутний капітал(ст. 53 Закону про господарські товариства).
Облік вилученого капіталу в разі викупу власних акцій (часток) у акціонерів (власників) з метою їх перепродажу, анулювання (зменшення статутного капіталу) тощо ведуть на рахунку 45 “Вилучений капітал”.
Чинною Інструкцією про застосування Плану рахунків
Для акціонерних товариств виділено субрахунок 451 “Вилучені акції”, за дебетом
якого відображається фактична собівартість акцій власної емісії, викуплених товариством-емітентом у своїх акціонерів. За кредитом субрахунку 451 показується вартість анульованих або перепроданих акцій.
У разі продажу раніше викуплених акцій за ціною, вищою за викупну, різницю між продажною вартістю і покупною відносять на збільшення субрахунку 421 “Емісійний дохід”. Якщо раніше викуплені акції продають за ціною нижче викупної, то на різницю зменшують субрахунок 421, а якщо відображеної на цьому субрахунку суми для покриття різниці недостатньо – дебетують субрахунок 443 “Прибуток, використаний у звітному періоді”.
Для всіх інших підприємств для обліку вилученого капіталу передбачено субрахунок 452 “Вилучені вклади і паї”, за дебетом якого відображається фактична собівартість часток (паїв), викуплених в учасників господарського товариства (крім АТ) або в пайовиків для їх подальшого передання новим учасникам (пайовикам) або зменшення статутного (пайового) капіталу. За кредитом субрахунку 452 показується вартість перепроданих часток (паїв) або їх списання відповідно в кореспонденції з рахунками обліку активів або статутного (пайового) капіталу при анулюванні частки (паю).
У разі продажу раніше викуплених часток за ціною, вищою за викупну, різницю між продажною вартістю і купівельною відносять на збільшення субрахунку 422 “Інший вкладений капітал”. Якщо раніше викуплені частки продають за ціною нижче викупної, то на різницю зменшують субрахунок 422, а якщо відображеної на цьому субрахунку суми для покриття різниці недостатньо – дебетують субрахунок 443 “Прибуток, використаний у звітному періоді”.
Для обліку іншого вилученого капіталу призначений однойменний субрахунок 453 “Інший вилучений капітал”.
РЕЗЕРВНИЙ КАПІТАЛ
Резервний капітал – це страховий капітал, створений підприємством за рахунок відрахування власного прибутку з метою відшкодування можливих збитків, здійснення виплат інвесторам і кредиторам у разі недостатності коштів.
Деякі суб’єкти підприємницької діяльності відповідно до чинного законодавства та установчих документів повинні спрямовувати частину нерозподіленого прибутку звітного періоду на створення резервного капіталу в обов’язковому порядку.
Так, на законодавчому рівні встановлено обов’язковість і мінімальні розміри формування резервного капіталу (фонду) для господарських товариств. Така обов’язковість і мінімальний розмір регламентовані ст. 14 Закону про господарські товариства
Розмір щорічних відрахувань до резервного (страхового) фонду визначається установчими документами, але не може бути меншим ніж 5 % суми чистого прибутку”.
Крім того, формувати резерви не нижче певного рівня зобов’язані страхові компанії та кредитні організації (банки).
Для всіх інших підприємств наявність резервного фонду є не обов’язковим, але бажаним елементом гарантії у відносинах з кредиторами.
Використовується резервний капітал, зокрема, для покриття балансового збитку підприємства за звітний період, на виплату боргів у разі ліквідації підприємства, на виплату дивідендів за недостатності нерозподіленого прибутку та на інші цілі, передбачені законодавством. Рішення про напрями використання резервного капіталу приймається власниками підприємства.
Резервний капітал формується за рахунок нерозподіленого прибутку підприємства в розмірах, установлених чинним законодавством та установчими документами підприємства.
Для узагальнення інформації про стан і рух резервного капіталу підприємства призначений рахунок 43 “Резервний капітал”. За кредитом рахунку 43 відображається створення резервів, за дебетом – їх використання. Сальдо цього рахунку відображає залишок резервного капіталу на кінець звітного періоду.
Аналітичний облік резервного капіталу ведеться за його видами (наприклад, обов’язковий і необов’язковий) і напрямами використання (наприклад, резерви на конкретні цілі).
У фінансовій звітності інформація про залишки резервного капіталу відображається за рядком 340 “Резервний капітал” Балансу підприємства. Сума нерозподіленого прибутку, спрямованого протягом звітного періоду на поповнення резервного капіталу, показується за рядком 160 “Відрахування до резервного капіталу” Звіту про власний капітал підприємства (форма № 4), а також у Звіті про власний капітал підприємства.
У регістрах бухгалтерського обліку підприємства нарахування та використання резервного капіталу будуть відображені такими записами (табл. 16.4).
Таблиця 16.4
| Первинний документ | Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | |
| дебет | кредит | ||
| Бухгалтерська довідка | 1. Формування (поповнення) резервного капіталу за рахунок прибутку підприємства | 443 | 43 |
| Бухгалтерська довідка на підставі рішення власників | 2. Використання резерву на покриття збитків | 43 | 442 |
| Бухгалтерська довідка на підставі зареєстрованих змін установчих документів (статут, договір, меморандум) | 3. Використання резерву на збільшення розміру статутного капіталу | 43 | 40 |
ДОДАТКОВИЙ КАПІТАЛ
Додатковий капітал – це суми, на які вартість реалізації випущених акціонерним товариством акцій перевищує їхню номінальну вартість; суми, внесені власниками інших господарських товариств понад статутний капітал; суми дооцінки необоротних активів і фінансових інструментів; вартість необоротних активів, безоплатно отриманих підприємством від інших осіб; інші види додаткового капіталу.
Додатковий капітал підрозділяється на:
– додатковий вкладений капітал;
– інший додатковий капітал.
З метою узагальнення інформації про стан і рух додаткового капіталу підприємства Інструкцією про застосування Плану рахунків передбачено рахунок 42
“Додатковий капітал”, за кредитом якого відображається збільшення додаткового капіталу, а за дебетом – його зменшення.
Рахунок 42 “Додатковий капітал” має такі субрахунки:
– 421 “Емісійний дохід”;
– 422 “Інший вкладений капітал”;
– 423 “Дооцінка активів”;
– 424 “Безоплатно отримані необоротні активи”;
– 425 “Інший додатковий капітал”.
Таблиця 16.5
| Субрахунок | Характеристика |
| Субрахунок 421 “Емісійний дохід” | Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків зокрема, позитивну різницю між продажною та номінальною вартістю власних акцій, що розміщуються під час їх емісії. За кредитом субрахунку 421 “Емісійний дохід” показується збільшення доходу в разі продажу випущених акцій за ціною, вищою за номінал, а за дебетом – його зменшення за ситуації, коли викупна вартість перевищує номінальну, у разі анулювання або перепродажу викуплених акцій |
| Субрахунок 422 “Інший вкладений капітал” | Обліковується інший вкладений учасниками підприємств (крім АТ) капітал, що перевищує статутний капітал, інші внески тощо без рішень про зміну розміру статутного капіталу |
| Субрахунок 423 “Дооцінка активів” | Відображається сума дооцінки (уцінки) необоротних активів і фінансових інструментів, що здійснюється у випадках, передбачених законодавством і положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку. Залишок додаткового капіталу на цьому субрахунку зменшується у разі уцінки та вибуття або амортизації зазначених активів, зменшення їх корисності. За кредитом субрахунку 423 відображається приріст вартості необоротних активів у результаті їх переоцінки в кореспонденції з рахунками обліку переоцінюваних активів, а за дебетом – зниження їх вартості в кореспонденції з тими самими рахунками переоцінюваних активів |
| Субрахунок 424 “Безоплатно отримані необоротні активи” | За кредитом цього субрахунку відображається вартість необоротних активів, безоплатно отриманих підприємством від інших осіб. Залишок додаткового капіталу на цьому субрахунку зменшується (субрахунок 424 дебетується) на суму визнаного доходу протягом строку корисного використання безоплатно отриманих об’єктів необоротних активів (крім землі) та при вибутті таких активів і землі. Первісна вартість безоплатно отриманих необоротних активів у бухгалтерському обліку визначається відповідно до п. 10 П(С)БО 7 встановлюється на дату отримання таких активів, з урахуванням витрат, передбачених п. 8 П(С)БО 7 |
| Субрахунок 425 “Інший додатковий капітал” | Обліковують інші види додаткового капіталу, які не можуть бути включені до наведених вище субрахунків |
Пунктом 39 П(С)БО 2
– акціонерні товариства показують суму, на яку вартість реалізації випущених акцій перевищує їх номінальну вартість, – так званий емісійний дохід;
– інші (не акціонерні) господарські товариства та підприємства наводять суму вкладеного засновниками капіталу, що перевищує їхні частки у статутному капіталі таких суб’єктів господарювання.
НЕРОЗПОДІЛЕНИЙ ПРИБУТОК (НЕПОКРИТИЙ ЗБИТОК)
Однією з найважливіших складових власного капіталу підприємства є нерозподілений прибуток (непокритий збиток). Цей показник власного капіталу підприємства відображає фінансовий результат його діяльності в поточному і минулих роках, а також використання прибутку в поточному звітному році.
Нерозподілений прибуток – це частина отриманого в поточному звітному та минулих роках прибутку, не використана власниками (учасниками) товариства.
Непокриті збитки утворюються в діяльності підприємства, коли витрати перевищують його доходи.
Сума нерозподіленого прибутку включається до власного капіталу підприємства, тим самим збільшуючи його, а сума непокритих збитків зменшує розмір власного капіталу підприємства.
Облік нерозподілених прибутків і непокритих збитків поточного і минулих років, а також використаного в поточному році прибутку ведеться на рахунку 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)”. За кредитом рахунка відображається збільшення прибутку від усіх видів діяльності, за дебетом – збитки та використання прибутку.
Крім того, на рахунку 44 відображаються уточнення сальдо нерозподіленого прибутку (непокритих збитків) на початок звітного року, пов’язані з виправленням помилок, допущених у попередніх роках під час розрахунку зносу, доходів і витрат, активів і зобов’язань.
Кредитове сальдо рахунка 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)” (нерозподілений прибуток) збільшує підсумковий показник власного капіталу Балансу, а дебетове (непокритий збиток) – вираховується при визначенні підсумку власного капіталу та наводиться в пасиві Балансу за рядком 350 з від’ємним знаком (у дужках).
Рахунок 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)” має такі субрахунки:
– 441 “Прибуток нерозподілений ” – відображаються наявність і рух нерозподіленого прибутку;
– 442 “Непо криті збитки” – обліковується рух непокритих збитків. Списання таких збитків здійснюється за рішенням уповноваженого органу за рахунок відповідних джерел: нерозподіленого прибутку, резервного, пайового або додаткового капіталу, а в окремих випадках – статутного капіталу;
– 443 “Прибуток, використаний у звітному періоді” – відображається розподіл прибутку між власниками (нарахування дивідендів), відрахування до резервного капіталу та інше використання прибутку в поточному періоді. Сальдо на цьому субрахунку наприкінці року закривається в кореспонденції із субрахунками 441 та/або 442 з виведенням сальдо на одному з цих субрахунків.
Нині використання прибутку підприємств відповідно до П(С)БО можливе за такими напрямами:
– поповнення статутного капіталу;
– відрахування до резервного капіталу підприємства;
– виплата дивідендів учасникам;
– покриття збитків минулих періодів.
Можливість збільшення розміру статутного капіталу підприємства передбачена Законом про господарські товариства
Відповідно до ст. 38 Закону про господарські товариства
До операцій, що об’єднуються поняттям “використання прибутку”, з перелічених вище шляхів збільшення статутного капіталу акціонерного товариства можна віднести тільки збільшення статутного капіталу за допомогою збільшення номінальної вартості акцій. Ця операція в регістрах бухгалтерського обліку відображається таким записом: Дт 443 “Прибуток, використаний у звітному періоді ” – Кт 40 “Статутний капітал”.
Щодо інших господарських товариств (товариства з обмеженою відповідальністю, товариства з додатковою відповідальністю, повного господарського товариства та командитного товариства), то в чинному законодавстві України передбачено, що їхній статутний капітал має бути поділено на чітко визначені, зазвичай персоніфіковані частки, які погашаються засновниками та учасниками. Це означає, що збільшення статутного капіталу таких товариств не може бути здійснене за рахунок нерозподіленого прибутку підприємства безпосередньо, тобто використання запропонованої в Інструкції про застосування Плану рахунків
Збільшення статутного капіталу господарських товариств, крім акціонерного, можливе за рахунок реінвестування дивідендів, нарахованих засновникам (учасникам). Для відображення таких операцій у бухгалтерському обліку використовуються такі записи: Дт 443 “Прибуток, використаний у звітному періоді ” – Кт 671 “Розрахунки за нарахованими дивідендами” – нараховано дивіденди учасникам; Дт 671 “Розрахунки за нарахованими дивідендами ” – Кт 46 “Неоплачений капітал” – направлено дивіденди, нараховані учасникам, на збільшення статутного капіталу.
Необхідність формування підприємствами резервного фонду, як зазначалося раніше, передбачена Законом про господарські товариства
Одним із джерел формування резервного капіталу (основним джерелом)
є нерозподілений прибуток підприємства.
У бухгалтерському обліку формування та поповнення резервного капіталу за рахунок нерозподіленого прибутку відображаються записом: Дт 443 “Прибуток, використаний у звітному періоді ” – Кт 43 “Резервний капітал”.
Використання прибутку для виплати дивідендів учасникам. Найзагальніше визначення дивідендів дано в Законі про господарські товариства
Згідно зі стандартами бухгалтерського обліку під дивідендами розуміється частина чистого прибутку, розподілена між учасниками (власниками) відповідно до частки їхньої участі у власному капіталі підприємства.
Для обліку розрахунків з нарахування та виплати дивідендів Інструкцією про застосування Плану рахунків передбачено субрахунок 671 “Розрахунки за нарахованими дивідендами” рахунка 67 “Розрахунки з учасниками”. На субрахунку 671 обліковуються дивіденди, нараховані власникам простих і привілейованих акцій (часток у статутному капіталі) за рахунок прибутку або інших, передбачених установчими документами, джерел.
Операція з нарахування дивідендів за рахунок нерозподіленого прибутку підприємства відображається таким записом: Дт 443 “Прибуток, використаний у звітному періоді” – Кт 671 “Розрахунки за нарахованими дивідендами”.
16.3. ОПЕРАЦІЇ З ВЛАСНИМ КАПІТАЛОМ ООО
ФОРМУВАННЯ ТА ЗБІЛЬШЕННЯ СТАТУТНОГО КАПІТАЛУ ТЗОВ
На етапі створення товариства ключовими щодо операцій бухгалтерського обліку цього підприємства є два факти:
– бухгалтерський облік ведеться лише з того моменту, коли підприємство вже створено, тобто з моменту його державної реєстрації та отримання відповідного Свідоцтва;
– державній реєстрації підприємства передує ціла низка заходів щодо його створення, що супроводжуються відповідними витратами. Ці витрати здійснюють засновники ТОВ. І тільки після отримання статусу юридичної особи ТОВ на зборах учасників (установчих зборах) може визнати ці витрати як власні. Так, ст. 8 Закону про господарські товариства
що угоди, укладені від імені товариства до моменту реєстрації, визнаються укладеними з товариством лише за умови їх подальшого схвалення товариством. Угоди, укладені засновниками до моменту реєстрації товариства і в подальшому не схвалені товариством, тягнуть за собою правові наслідки лише для засновників.
Витрати засновників, схвалені товариством, включаються до складу витрат з його створення і підлягають відображенню в бухгалтерському обліку після реєстрації ТОВ. Останнє передбачено п. 9 П(С)БО 8
Слід також враховувати норми п. 25 П(С)БО 13
Що стосується сум, внесених засновниками понад вартість їх вкладів, визначених статутом ТОВ, то вони згідно з п. 28 П(С)БО 13
Розглянемо приклади формування статутного капіталу ТОВ.
Приклад 16.2 (наскрізний). П’ятнадцятого січня здійснено державну реєстрацію ТОВ “Альянс” зі статутним капіталом 250000 грн. Згідно з установчим договором і статутом засновниками підприємства є:
– фізична особа Сидорчук І. В.;
– ПАТ “Первоцвіт”;
– ТОВ “Сапфір”.
Внески до статутного капіталу здійснюються грошовими коштами (у готівковій та безготівковій формах) та основними засобами. Статутом визначено вартість і конкретний об’єктний склад внесків у розрізі всіх засновників. При цьому згідно з вимогами законодавства засновники вносять свої вклади протягом першого року діяльності товариства.
У регістрах бухгалтерського обліку підприємства буде зроблено такі записи:
Таблиця 16.6
| Первинний документ | Дата | Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн. | |
| дебет | кредит | ||||
| Бухгалтерська довідка (на підставі статуту) | 15.01 | Відображено суму статутного капіталу, зафіксовану у статуті ТОВ “Альянс” <16> | 46/ПАО “Первоцвіт” | 40/1 | 125000 |
| Бухгалтерська довідка (на підставі статуту) | 15.01 | Відображено суму статутного капіталу, зафіксовану у статуті ТОВ “Альянс” <16> | 46/ Сидорчук І. В. | 40/2 | 35000 |
| Бухгалтерська довідка (на підставі статуту) | 15.01 | Відображено суму статутного капіталу, зафіксовану у статуті ТОВ “Альянс” <16> | 46/ТОВ “Сапфір” | 40/3 | 90000 |
| Виписка банку | 02.02 | ПАТ “Первоцвіт” внесено внесок до статутного капіталу грошовими коштами на поточний рахунок ТОВ “Альянс” <16> | 311 | 46/ПАО “Первоцвіт” | 96500 |
| Виписка банку | 03.02 | ТОВ “Сапфір” внесено внесок до статутного капіталу грошовими коштами на поточний рахунок ТОВ “Альянс” <16> | 311 | 46/ТОВ “Сапфір” | 89000 |
| Виписка банку | 03.02 | Сидорчук І. В. вніс внесок до статутного капіталу грошовими коштами на поточний рахунок ТОВ “Альянс” <16> | 311 | 46/ Сидорчук І. В. | 17500 |
| Акт про приймання обладнання, прибутковий ордер | 04.02 | Отримано верстат для зачищення зварювальних швів від Сидорчука І. В. як внесок до статутного капіталу “Альянс” <6, 16> | 152 | 46/ Сидорчук І. В. | 15960 |
| Акт про приймання обладнання, прибутковий ордер | 06.02 | Отримано установку для згинання профілю від ПАТ “Первоцвіт” як внесок до статутного капіталу “Альянс” <6, 16> | 152 | 46/ПАО “Первоцвіт” | 25000 |
| Виписка банку | 03.12 | ПАТ “Первоцвіт” внесено внесок до статутного капіталу грошовими коштами на поточний рахунок “Альянс” <5, 16> | 311 | 46/ПАО “Первоцвіт” | 3500 |
| Виписка банку | 06.12 | ТОВ “Сапфір” внесено внесок до статутного капіталу грошовими коштами на поточний рахунок “Альянс” <5, 16> | 311 | 46/ТОВ “Сапфір” | 1000 |
| ПКО | 10.12 | Сидорчуком І. В. внесено внесок до статутного капіталу грошовими коштами до каси “Альянсу” <4, 16> | 301 | 46/ Сидорчук І. В. | 1540 |
Через різні обставини вже після того, як розмір статутного капіталу заявлено і установчі документи пройшли реєстрацію, може виникнути необхідність у зміні величини статутного капіталу (у збільшенні або зменшенні його розміру).
Джерела збільшення статутного капіталу різняться залежно від виду господарського товариства.
Так, статутний капітал ТОВ може бути збільшений за рахунок:
– додаткових внесків учасників;
– реінвестиції дивідендів.
Після прийняття рішення про збільшення розміру статутного капіталу необхідно внести відповідні зміни до установчих документів підприємства, в яких слід зазначити порядок формування та новий розмір статутного капіталу.
Зауважимо, що залучення додаткових внесків учасників (засновників) призводить до збільшення власного капіталу товариства. Реінвестиція дивідендів (або спрямування на збільшення статутного капіталу прибутку) та використання сум додаткового капіталу призводить лише до зміни структури власного капіталу.
По суті, облік збільшення статутного капіталу підприємства нічим не відрізняється від обліку внесків до статутного капіталу при його формуванні. Але деякі джерела поповнення статутного капіталу обліковують і оподатковують по-особливому.
Так, бухгалтерський облік збільшення статутного капіталу за рахунок додаткового капіталу полягає тільки у зміні структури власного капіталу підприємства, тобто у збільшенні статутного капіталу за рахунок відповідного зменшення додаткового капіталу у вигляді іншого вкладеного капіталу, дооцінки активів.
У бухгалтерському обліку переміщення такої суми додаткового капіталу відображається, зокрема, за дебетом субрахунків 422 “Інший вкладений капітал” і 423 “Дооцінка активів” з кредитом рахунка 40 “Статутний капітал”.
Правила відображення в обліку збільшення статутного капіталу ТОВ подібні до описаних вище для первісного формування статутного капіталу ТОВ. Слід лише враховувати, що збільшення статутного капіталу ТОВ допускається після внесення всіма його учасниками попередніх вкладів у повному обсязі. Операції зі збільшення статутного капіталу ТОВ залежно від джерел такого збільшення відображаються такими основними записами (табл. 16.7):
Таблиця 16.7
| Первинний документ | № п/п | Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | |
| дебет | кредит | |||
| Платіжне доручення | 1 | Оплачено послуги сторонніх організацій та обов’язкові платежі у зв’язку зі збільшенням статутного капіталу ТОВ | 685, 642 | 311 |
| Бухгалтерська довідка | 2 | Відображено витрати у зв’язку зі збільшенням статутного капіталу ТОВ | 421 (422, 443) | 685, 642 |
| Варіант перший. Збільшення статутного капіталу ТОВ за рахунок додаткових внесків | ||||
| Бухгалтерська довідка на підставі свідоцтва про державну реєстрацію | 3.1 | Зареєстровано зміни до статуту ТОВ у зв’язку зі збільшенням статутного капіталу | 46/ учасники | 40/ учасники |
| Бухгалтерська довідка на підставі свідоцтва про державну реєстрацію | 3.2 | Погашено заборгованість учасників за внесками до статутного капіталу ТОВ: | 46/ учасники | 40/ учасники |
| Виписка банку, ПКО | – грошовими коштами | 311, 301 | 46/ учасники | |
| Акт прийманняпередачі, накладна постачальника, прибутковий ордер | – негрошовими коштами | 15, 20, 28 | 46/ учасники | |
| Бухгалтерська довідка | 3.3 | Сформовано додатковий вкладений капітал на суму вартості майна, внесеного учасниками понад вартість їх додаткових вкладів, визначених статутом ТОВ (за наявності) | 15, 20, 28 | 422 |
| Варіант другий. Збільшення статутного капіталу за рахунок реінвестиції дивідендів без зміни часток учасників | ||||
| Бухгалтерська довідка на підставі рішення зборів учасників | 4.1 | Сформовано фонд дивідендів (оголошено дивіденди) | 441 | 443 |
| Бухгалтерська довідка на підставі рішення зборів учасників | 4.2 | Відображено заборгованість перед учасниками з виплати дивідендів (нараховано дивіденди) | 443 | 671/ учасники |
| Бухгалтерська довідка на підставі свідоцтва про державну реєстрацію | 4.3 | Зареєстровано зміни до статуту ТОВ у зв’язку зі збільшенням статутного капіталу (статутного фонду) | 46/ учасники | 40/ учасники |
| Бухгалтерська довідка | 5.4 | Проведено залік сум нарахованих учасникам дивідендів з їхньою заборгованістю за внесками до статутного капіталу | 671/ учасники | 46/ учасники |
Приклад 16.3. Восьмого лютого 20ХХ року зареєстровано ТОВ зі статутним капіталом у 300000 грн. Внески до статутного капіталу здійснюються грошовими коштами, виробничими запасами, товарами та основними засобами. Статутом визначено розмір внесків у розрізі всіх засновників. При цьому один із засновників вніс додатково об’єкт основних засобів (вартістю 42000 грн.), не визначений у статуті як його внесок до статутного капіталу. Витрати зі створення товариства, здійснені до його реєстрації та визнані установчими зборами ТОВ, склали 15000 грн.
У регістрах бухгалтерського обліку ТОВ буде зроблено такі записи (табл. 16.8):
Таблиця 16.8
| Первинний документ | № п/п | Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | |
| дебет | кредит | |||
| Бухгалтерська довідка на підставі статуту | Відображено зареєстрований статутний капітал і неоплачений капітал у розрізі заборгованості кожного засновника | 46/учасники | 40/учасники | 300000 |
| х | Відображено внески учасників у межах розмірів статутного капіталу (у розрізі кожного засновника): | |||
| Виписка банку, ПКО | – грошовими коштами | 311, 301 | 46/учасники | 300000 |
| Акт прийманняпередачі, накладна постачальника, прибутковий ордер | – негрошовими коштами | 15, 20, 28 | 46/учасники | 300000 |
| Бухгалтерська довідка | Сформовано додатковий вкладений капітал на вартість основних засобів, внесених засновником понад вартість його вкладу, визначеного статутом ТОВ | 15 | 422 | 42000 |
| Бухгалтерська довідка на підставі рішення установчих зборів | Відображено визнані витрати засновників зі створення ТОВ | 422 (443) | 685/ учасники | 15000 |
| Платіжне доручення, ВКО | Відшкодовано* витрати засновників зі створення ТОВ | 685/ учасники | 311, 301 | 15000 |
* Ці витрати не можуть бути зараховані як внесок засновників до статутного капіталу з огляду на існування спеціального, встановленого частиною 2 статті 144 ЦКУ
заборони на такий залік для ТОВ. [37]
Приклад 16.4 Засновниками ТОВ “Світанок” прийнято рішення про збільшення статутного капіталу за рахунок додаткових внесків учасників у сумі 20000 грн. Водночас одним з учасників внесено грошові кошти понад вартість його додаткового вкладу, визначеного статутом ТОВ, у сумі 1000 грн.
| Первинний документ | № п/п | Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | |
| дебет | кредит | |||
| Бухгалтерська довідка (на підставі статуту) | Зареєстровано зміни до статуту ТОВ у зв’язку зі збільшенням статутного капіталу | 46/учасники | 46/учасники | 20000 |
| Виписка банку | Погашено заборгованість учасників за внесками до статутного капіталу ТОВ грошовими коштами | 311 | 46/учасники | 20000 |
| Виписка банку | Сформовано додатковий вкладений капітал на суму вартості майна, внесеного учасниками понад вартість їх додаткових вкладів, визначених статутом ТОВ | 311 | 422 | 1000 |
ВИКУП І ПЕРЕПРОДАЖ ТЗОВ ВЛАСНИХ ЧАСТОК
Згідно з частиною п’ятою ст. 53 Закону про господарські товариства
Звертаємо увагу, що учасники товариства користуються переважним правом купівлі частки (її частини*) учасника пропорційно розмірам своїх часток, якщо статутом товариства або домовленістю між учасниками не встановлений інший порядок здійснення цього права. Купівля здійснюється за ціною та на інших умовах, ніж ті, на яких частка (її частина) пропонувалася для продажу третім особам. Якщо учасники товариства не скористаються своїм переважним правом протягом місяця з дня повідомлення про намір учасника продати частку (її частину) або протягом іншого строку, встановленого статутом товариства чи домовленістю між його учасниками, частка (її частина) учасника може бути відчужена третій особі.
* Частка учасника ТОВ може бути відчужена до повної її сплати тільки в тій частині, в якій вона вже оплачена.
Бухгалтерський облік операцій ТОВ з викупу і перепродажу власних часток розглянемо на умовному прикладі.
Приклад 16.5. ТОВ викупило у свого учасника за ціною 20000 грн. належну йому частку товариства, утворену внеском до статутного капіталу в 10000 грн. Не порушуючи вимог законодавства, ТОВ протягом року перепродало цю частку третій особі за 23000 грн.
У регістрах бухгалтерського обліку ТОВ буде зроблено такі основні записи (табл. 16.10).
Таблиця 16.10
| Первинний документ | № п/п | Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | |
| дебет | кредит | |||
| Бухгалтерська довідка на підставі договору купівлі-продажу частки | Придбано частку учасника | 452/учасник | 672/учасник | 20000 |
| ВКО, платіжне доручення | Оплачено договірну вартість частки | 672/учасник | 301, 311 | 20000 |
| Бухгалтерська довідка на підставі договору купівлі-продажу частки | Продано раніше викуплену частку третій особі | 301, 311 | 452/учасник | 20000 |
| Бухгалтерська довідка на підставі договору купівлі-продажу частки | Відображено перевищення продажної вартості частки над викупною | 301, 311 | 421* | 3000 |
| * Згідно з пунктом 28 П(С)БО 13 | ||||
ЗМЕНШЕННЯ СТАТУТНОГО КАПІТАЛУ ООО
Щодо бухгалтерського обліку зменшення статутного капіталу певні вказівки можна знайти в П(С)БО 13
Що стосується прибутку (збитку) від анулювання інструментів власного капіталу, то відповідно до п. 28 П(С)БО 13
Процедура зменшення статутного капіталу є відносно тривалою і здійснюється в декілька етапів:
1) прийняття рішення про зменшення статутного капіталу. Ця стадія супроводжується скликанням зборів учасників і винесенням питання на порядок денний. Рішення приймається простою більшістю голосів. У ньому потрібно зазначити, на яку суму зменшується статутний капітал, спосіб зменшення. Важливим є те, що зменшувати статутний капітал можна тільки до його мінімально допустимого розміру, встановленого нормами Закону про господарські товариства
2) державна реєстрація змін до установчих документів. Рішення ТОВ про зменшення його статутного капіталу набирає чинності не раніше ніж через 3 місяці після державної реєстрації та публікації про це в установленому порядку(ст. 56 Закону про госптовариства
3) повідомлення кредиторів. Згідно з ч. 5 ст. 144 ЦКУ
4) виконання претензій кредиторів. Згідно з ч. 5 ст. 144 ЦКУ
16.4. ОПЕРАЦІЇ З ВЛАСНИМ КАПІТАЛОМ АТ. ПОКАЗНИК ПРИБУТКУ ДОДАТКОВО НА АКЦІЮ
ЕМІСІЯ АКЦІЙ (ФОРМУВАННЯ СТАТУТНОГО КАПІТАЛУ АТ)
Відповідно до Закону про АТ
Емісія акцій, як відомо, буває первинна (при створенні товариства) і додаткова (при збільшенні статутного капіталу). Проте принципи бухгалтерського обліку операцій з акціями в кожному з цих випадків істотно не відрізняються. Первинна емісія акцій складніша за додаткові лише тим, що їй передує і з нею перетинається складний етап створення підприємства – майбутнього емітента. Розглянемо правила бухгалтерського обліку створення АТ і первинної емісії його акцій.
При первинній емісії акцій їй передує ціла низка заходів зі створення АТ, які супроводжуються відповідними витратами. Ці витрати здійснюють засновники АТ. І тільки після державної реєстрації АТ як юридична особа може визнати ці витрати як власні. Так, згідно з ч. 3 ст. 153 ЦКУ
Витрати засновників, схвалені товариством, включаються до складу витрат на його створення і підлягають відображенню в бухгалтерському обліку. Останнє передбачено п. 9 П(С)БО 8
Слід також взяти до уваги норми п. 25 П(С)БО 13
Що стосується прибутку від емісії акцій (сум емісійного доходу), то відповідно до п. 28 П(С)БО 13
Таким чином, на дату державної реєстрації АТ у його регістрах бухгалтерського обліку можуть бути зроблені такі записи (табл. 16.12).
Таблиця 16.12
| Первинний документ | Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | |
| дебет | кредит | ||
| Відображено попередні (до реєстрації АТ) внески до статутного капіталу АТ у розмірі, встановленому законом: | |||
| Виписка банку | – грошовими коштами | 311 | 685/види акцій; акціонери |
| Акт прийманняпередачі, накладна постачальника, прибутковий ордер | – негрошовими коштами | 15, 20, 28 | 685/види акцій; акціонери |
| Бухгалтерська довідка на підставі статуту | Відображено зареєстрований статутний капітал і неоплачений капітал у розрізі категорій акцій | 46/види акцій; акціонери | 40/види акцій; акціонери |
| Бухгалтерська довідка | Списано суми попереднього внеску у зменшення неоплаченого капіталу | 685/типи і категорії акцій | 46/типи і категорії акцій |
| Бухгалтерська довідка | Сформовано емісійний дохід (за наявності) – перевищення фактичної продажної ціни над номінальною вартістю акцій | 301, 311 | 421 |
| Бухгалтерська довідка на підставі рішення установчих зборів, відповідні договори | Відображено визнані витрати засновників зі створення АТ | 421 (443) | 685/ засновники |
| Платіжне доручення, ВКО | Відшкодовано* витрати засновників зі створення АТ, визнані зборами акціонерів | 685/ засновники | 311, 301 |
* Утім, ці витрати можуть бути зараховані як внесок засновників до статутного капіталу, за результатами чого буде зроблено такий запис: Дт 685 – Кт 46.
Наступні витрати на випуск акцій, що здійснюються вже від імені АТ, будуть відображені в бухгалтерському обліку такими записами (табл. 16.13).
Таблиця 16.13
| Первинний документ | Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | |
| дебет | кредит | ||
| Платіжне доручення | Оплачено послуги сторонніх організацій у зв’язку з випуском акцій (торговець ЦП, реєстратор, депозитарій, виробник бланків сертифікатів тощо) | 371 | 311 |
| Бухгалтерська довідка | Відображено витрати у зв’язку з випуском акцій | 421 (443) | 685 |
| Акт приймання-передачі | Оприбутковано бланки акцій (при документарній формі випуску) | 8 | – |
| Бухгалтерська довідка | Відображено залік заборгованостей | 685 | 371 |
| Погашено заборгованість акціонерів за внесками до статутного капіталу АТ (у сумі номінальної вартості акцій): | |||
| Виписка банку, ВКО | – грошовими коштами | 311, 301 | 46/вид акцій, акціонер |
| Акт прийманняпередачі, накладна постачальника, прибутковий ордер | – негрошовими коштами | 15, 20, 28 | 46/вид акцій, акціонер |
| Бухгалтерська довідка | Емісійний дохід (за наявності) | 301, 311 | 421 |
| Акт списання | Списано бланки акцій | – | 8 |
ЗБІЛЬШЕННЯ РОЗМІРУ СТАТУТНОГО КАПІТАЛУ АО
На сьогодні Державною комісією з цінних паперів та фондового ринку затверджено Порядок № 1181
АТ має право збільшувати статутний капітал після реєстрації звітів про результати розміщення всіх попередніх випусків акцій.
Збільшення статутного капіталу АТ у разі наявності викуплених товариством акцій не допускається.
АТ не має права приймати рішення про збільшення статутного капіталу шляхом публічного розміщення акцій у випадках, якщо розмір власного капіталу менший, ніж розмір його статутного капіталу. При цьому враховується розмір власного капіталу на останню звітну дату, що передує даті прийняття рішення про збільшення статутного капіталу шляхом публічного розміщення акцій.
АТ здійснює розміщення кожної акції за ціною, не нижчою за її ринкову вартість, і не має права розміщувати акції за ціною, нижчою за їх номінальну вартість.
АТ може здійснити збільшення статутного капіталу виключно за рішенням загальних зборів акціонерів.
Джерелами збільшення статутного капіталу АТ є:
а) додаткові внески;
б) додатковий капітал або його частина (крім банків і небанківських фінансових установ);
в) прибуток або його частина.
Шляхами збільшення статутного капіталу АТ є:
а) підвищення номінальної вартості акцій;
б) розміщення додаткових акцій існуючої номінальної вартості. Збільшення статутного капіталу акціонерного товариства із залученням додаткових внесків здійснюється шляхом розміщення додаткових акцій.
Збільшення статутного капіталу акціонерного товариства за рахунок спрямування до статутного капіталу додаткового капіталу (його частини) та/або спрямування до статутного капіталу прибутку (його частини) здійснюється шляхом підвищення номінальної вартості акцій. Збільшення статутного капіталу товариства за рахунок спрямування до статутного капіталу прибутку (його частини) можливе за умови затвердження загальними зборами акціонерів розподілу прибутку, який (частина якого) спрямовується на збільшення статутного капіталу.
У разі розміщення акцій їх оплата здійснюється грошовими коштами або за погодженням між товариством та інвестором – майновими правами, немайновими правами, що мають грошову вартість, цінними паперами (крім боргових емісійних цінних паперів, емітентом яких є набувач, та векселів), іншим майном.
Обмеження щодо форм оплати акцій встановлюються законом і статутом акціонерного товариства.
Акціонерне товариство при збільшенні статутного капіталу не має права:
поєднувати шляхи збільшення статутного капіталу;
поєднувати додаткові внески з іншими джерелами збільшення статутного капіталу.
Правила відображення в обліку повторних додаткових емісій акцій подібні до
з описаними вище для первинної емісії.
ВИКУП І ПЕРЕПРОДАЖ АО ВЛАСНИХ АКЦІЙ
Відповідно до ст. 66 Закону про АТ
1) порядок викупу, який включає максимальну кількість, тип та/або клас акцій, що викуповуються;
2) строк викупу;
3) ціна викупу (або порядок її визначення);
4) дії товариства щодо викуплених акцій (їх анулювання або продаж). Ціна викупу акцій не може бути меншою за їхню ринкову вартість. Оплата акцій, що викуповуються, здійснюється в грошовій формі.
Товариство зобов’язане придбавати акції у кожного акціонера, який приймає (акцептує) пропозицію (оферту) про викуп акцій, за ціною, зазначеною в рішенні загальних зборів.
Викуплені акціонерним товариством акції не враховуються у разі розподілу прибутку, голосування та визначення кворуму загальних зборів. Товариство повинно протягом року з моменту викупу продати викуплені товариством акції або анулювати їх відповідно до рішення загальних зборів, яким було передбачено викуп товариством власних акцій.
Ціна продажу викуплених товариством акцій не може бути меншою за їх ринкову вартість.
Загальні збори акціонерного товариства не мають права приймати рішення про викуп акцій, якщо:
1) на дату викупу акцій товариство має зобов’язання щодо обов’язкового викупу акцій відповідно до ст. 68 Закону про АТ
2) товариство є неплатоспроможним або стане таким у результаті викупу акцій;
3) власний капітал товариства є меншим за суму його статутного капіталу, резервного капіталу та розміру перевищення ліквідаційної вартості привілейованих акцій над їхньою номінальною вартістю, або стане меншим у результаті такого викупу.
Бухгалтерський облік операцій емітента з викупу та перепродажу власних акцій розглянемо на умовному прикладі.
Приклад 16.6. У II кварталі 20Х1 року підприємство за ціною 50 копійок за штуку викупило пакетом у 200 тис. шт. власні акції з метою їх подальшого перепродажу. Акції продано на вторинному ринку в I і в II кварталах 20Х2 року відповідно пакетом у 100 тис. шт. за ціною 45 копійок за штуку і пакетом у 100 тис. шт. за ціною 55 копійок за штуку. У регістрах бухгалтерського обліку підприємства буде зроблено такі основні записи (табл. 16.15):
Таблиця 16.15
| Первинний документ | Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| II квартал 20Х1 року | ||||
| ВКО, платіжне доручення | Викуплено власні акції | 451/типи і категорії акцій | 301, 311 | 100000 |
| I квартал 20Х2 року | ||||
| Виписка з реєстру або з рахунку у цінних паперах, ПКО, виписка банку | Продано раніше викуплені акції на вторинному ринку (на продажну ціну) | 301, 311 | 451/типи і категорії акцій | 45000 |
| Бухгалтерська довідка | Відображено перевищення викупної вартості над продажною | 421 (443) | 451/типи і категорії акцій | 5000 |
| II квартал 20Х2 року | ||||
| Виписка з реєстру або з рахунку у цінних паперах, ПКО, виписка банку | Продано раніше викуплені акції на вторинному ринку (на викупну ціну) | 301, 311 | 451/типи і категорії акцій | 50000 |
| Бухгалтерська довідка | Відображено перевищення продажної вартості над викупною | 301, 311 | 421 | 5000 |
ЗМЕНШЕННЯ СТАТУТНОГО КАПІТАЛУ АО
Відповідно до Порядку № 1181
Способами зменшення статутного капіталу акціонерного товариства є:
а) зменшення номінальної вартості акцій;
б) анулювання раніше викуплених товариством акцій і зменшення їх загальної кількості, якщо це передбачено статутом товариства.
При цьому АТ при зменшенні статутного капіталу не має права поєднувати шляхи зменшення статутного капіталу.
АТ має право приймати рішення про зменшення статутного капіталу шляхом анулювання раніше викуплених товариством акцій та зменшення їх загальної кількості в обсязі, що не перевищує кількість викуплених акцій, наявних на балансі акціонерного товариства на момент прийняття рішення про зменшення статутного капіталу.
Таблиця 16.16
Етапи зменшення статутного капіталу АТ
| Шляхом зменшення номінальної вартості акцій | Шляхом анулювання раніше викуплених акцій і зменшення їх загальної кількості |
| 1. Затвердження ринкової вартості акцій наглядовою радою або загальними зборами акціонерів товариства, якщо створення наглядової ради не передбачено статутом акціонерного товариства. | |
| 2. Здійснення письмового повідомлення про проведення загальних зборів акціонерів у спосіб, передбачений статутом товариства, не пізніше ніж за 30 днів до дати їх проведення. | |
| 3. Опублікування в офіційному друкованому органі повідомлення про проведення загальних зборів не пізніше ніж за 30 днів до дати їх проведення. ПАТ додатково надсилає повідомлення про проведення загальних зборів та їх порядок денний фондовій біржі, на якій це товариство пройшло процедуру лістингу, а також не пізніш як за 30 днів до дати проведення загальних зборів розміщує на власній веб-сторінці у мережі Інтернет інформацію, що міститься у повідомленні про проведення загальних зборів. | |
| 4. Прийняття загальними зборами акціонерів товариства рішень про: | |
| а) зменшення статутного капіталу товариства шляхом зменшення номінальної вартості акцій; | а) анулювання викуплених акцій; |
| б) випуск акцій нової номінальної вартості; | б) зменшення статутного капіталу товариства на обсяг сумарної номінальної вартості анульованих акцій; |
| в) внесення змін до статуту товариства, пов’язаних зі зменшенням статутного капіталу шляхом зменшення номінальної вартості акцій. | |
| 5. Складання переліку акціонерів, які мають право вимагати здійснення обов’язкового викупу належних їм акцій. | |
| 6. Повідомлення акціонерів згідно з таким переліком про право вимоги обов’язкового викупу акцій не пізніше ніж за 10 робочих днів з дати проведення загальних зборів акціонерів. | |
| 7. Повідомлення кредиторів, вимоги яких до АТ не забезпечені заставою, гарантією або порукою, про прийняття рішення про зменшення статутного капіталу в порядку, передбаченому ст. 16 Закону про АТ | |
| 8. Здійснення обов’язкового викупу акціонерним товариством в акціонерів належних їм акцій у порядку та строк, передбачені Законом про АТ | |
| 9. Реєстрація змін до статуту товариства, пов’язаних зі зменшенням статутного капіталу акціонерного товариства, в органах державної реєстрації. | |
| 10. Подання заяви та всіх необхідних документів на реєстрацію випуску акцій до центрального апарату Комісії або її територіальних органів згідно з делегованими повноваженнями. | |
| 11. Реєстрація Комісією випуску акцій та видача товариству свідоцтва про реєстрацію випуску акцій. | |
| 12. Присвоєння акціям міжнародного ідентифікаційного номера. | |
| 13. Укладення з депозитарієм договору про обслуговування емісії за відсутності чинного договору. | |
| 14. Оформлення (переоформлення) і депонування глобального сертифіката. | |
| 15. Здійснення депозитарієм та зберігачами операцій у системі депозитарного обліку з обслуговування процесу зміни номінальної вартості акцій. Номінальна вартість акції після завершення процедури зменшення статутного капіталу повинна мати ціле значення з урахуванням вимоги щодо мінімальної номінальної вартості акції | Х |
ЗМЕНШЕННЯ СТАТУТНОГО КАПІТАЛУ АО ШЛЯХОМ ВИКУПУ ТА АНУЛЮВАННЯ ЧАСТИНИ АКЦІЙ
Приклад 16.7. АТ “Х” викупило частину власних акцій на вторинному ринку за фактичною вартістю 12000 грн. з метою їх анулювання. При цьому номінальна вартість викуплених акцій становить 85000 грн. Витрати, безпосередньо пов’язані зі зменшенням статутного капіталу (анулюванням акцій), – 8000 грн.
У регістрах бухгалтерського обліку АТ буде зроблено такі основні записи
(табл. 16.17):
Таблиця 16.17
| Первинний документ | Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Виписка з реєстру або з рахунку у цінних паперах, платіжне доручення, ВКО | Викуплено акції | 451/типи і категорії акцій | 301, 311 | 12000 |
| Акт наданих послуг | Відображено витрати, пов’язані зі зменшенням статутного капіталу | 421 (443) | 685, 642 | 8000 |
| Бухгалтерська довідка на підставі свідоцтва про державну реєстрацію | Зареєстровано зміни до статуту, пов’язані зі зменшенням (на номінальну вартість) статутного капіталу | 40/вид акцій, акціонер | 451/типи та категорії акцій | 85000 |
| Бухгалтерська довідка на підставі свідоцтва про державну реєстрацію | Відображено перевищення номінальної вартості над викупною* | 451/типи та категорії акцій | 421 | 73000 |
| * Перевищення викупної вартості над номінальною буде відображено записом: Дт 421 (443) – Кт 451. | ||||
ЗМЕНШЕННЯ СТАТУТНОГО КАПІТАЛУ АО ШЛЯХОМ ЗМЕНШЕННЯ. НОМІНАЛЬНОЇ ВАРТОСТІ АКЦІЙ
Приклад 16.8 АТ прийняло рішення про зменшення статутного капіталу АТ на 200000 грн. шляхом зменшення номіналу акцій. Витрати, пов’язані безпосередньо зі зменшенням статутного капіталу, – 8000 грн.
Таблиця 16.18
| Первинний документ | Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| Акт наданих послуг | Отримано послуги, пов’язані зі зменшенням статутного фонду (капіталу) | 421 (443) | 685 | 8000 |
| Бухгалтерська довідка на підставі свідоцтва про державну реєстрацію | Зареєстровано зміни до статуту, пов’язані зі зменшенням розміру статутного капіталу | 40/вид акцій, акціонер | 442 | 200000 |
РОЗРАХУНОК ПОКАЗНИКІВ ПРИБУТКУ НА АКЦІЮ
Методологічні засади формування інформації про чистий прибуток на одну просту акцію та її розкриття у фінансовій звітності визначено П(С)БО 24
– середньорічної кількості простих акцій (ряд. 300);
– скоригованої середньорічної кількості простих акцій (ряд. 310);
– чистого прибутку (збитку) на одну просту акцію (ряд. 320);
– скоригованого чистого прибутку (збитку) на одну просту акцію (ряд. 330) . Усі ці показники є аналітичними, похідними від суто бухгалтерського показника чистого прибутку (ряд. 220 Звіту про фінансові результати) або збитку (ряд. 225 Звіту про фінансові результати).
У діяльності вітчизняних ПАТ існують операції, що зумовлюють необхідність окремого розрахунку “скоригованих” показників прибутковості акцій. Ідеться про ті випадки, коли прості акції додаткової емісії фактично продано товариством за різною ціною або коли відкрите акціонерне товариство в рамках додаткової емісії акцій планує їх часткове розміщення за пільговою (нижчою) ціною. Таке пільгове розміщення можливе, наприклад, у ситуації, коли загальними зборами акціонерів прийнято рішення про пільговий продаж
частини акцій, що додатково випускаються, усім “старим” акціонерам або окремій категорії “старих” акціонерів – засновникам товариства.
Із цього приводу окремі вказівки містяться в п. 11 П(С)БО 24
Як відомо, усі прості акції товариства надають їхнім власникам рівні права, зокрема й права на отримання дивідендів, що виплачуються з чистого прибутку товариства на підставі рішення загальних зборів акціонерів. При цьому таке потенційне право на дивіденди абсолютно не залежить від того, за якою ціною було придбано акції під час додаткової емісії – за запланованим товариством курсом продажу чи за пільговою (нижчою*, ніж установлений курс) ціною. Інвесторів цікавить інше – прибутковість товариства, зокрема, величина прибутку (або збитку), яка вже сьогодні припадає на одну просту акцію, тобто потенційна “дивідендність “** товариства. Для цієї мети і слугує показник Чистого прибутку (збитку) на одну просту акцію (ряд. 320 Звіту про фінансові результати).
У свою чергу, показник Скоригованого чистого прибутку (збитку) на одну
просту акцію (ряд. 330 Звіту про фінансові результати) згідно з визначенням п. 8 П(С)БО 24
* Але не нижче номінальної вартості – продаж акцій за ціною нижче номінальної вартості заборонено.
** Необхідно особливо підкреслити, що показники прибутку на акцію в Розділі III Звіту про фінансові результати – це саме потенційна прибутковість, “дивідендність” простих акцій. Фактичні ж дивіденди і відповідно показник “Дивіденди на одну просту акцію” (стор. 340 Розділу III Звіту про фінансові результати) залежать тільки від рішення загальних зборів акціонерів щодо спрямування на їх виплату всього або тільки частини чистого прибутку звітного року. Показники прибутку на акцію – умовні і необхідні потенційним інвесторам для прийняття рішення про інвестування в дане підприємство.
Якщо аналізувати ситуацію, в якій для “рядових” інвесторів товариство планує один курс продажу акцій додаткової емісії, а для окремої категорії
“непересічних” інвесторів – інший, нижчий курс їх продажу, то можна дійти висновку, що вже зараз товариство відмовляється від тих коштів, які могли б надійти йому, якби не було цих пільг. При цьому інвестори-пільговики отримають ті самі права, що й непільговики. Інакше кажучи, якщо порівнювати з непільговиками, то частину від тих прав, які втілюють у собі акції, пільговики отримають безоплатно, без передання суспільству відповідних активів. Ці міркування справедливі і для того випадку, коли акції додаткової емісії фактично розміщено за різними цінами: одні інвестори отримали дорожчі, а інші – дешевші, але ті й інші мають однакові права. А звідси висновок: у таких випадках має бути розрахований показник Скоригованого чистого прибутку (збитку) на одну просту акцію (стор. 330 Звіту про фінансові результати), який уже сьогодні, на етапі планування та підготовки до випуску в обіг пільгових акцій додаткової емісії чи вже після розміщення “різновідно вартісних” акцій додаткової емісії, показував би вплив на показник прибутковості акцій тих самих безоплатно переданих прав. А якщо врахувати той факт, що самі по собі акції – це не що інше, як права, що надаються ними, то під час розрахунку показника Скоригованого чистого прибутку (збитку) на одну просту акцію (стор. 330 Звіту про фінансові результати) ці безоплатно передані права мають розглядатися як безоплатно передані акції.
Саме із цих міркувань ми й виходитимемо при подальшому розгляді прикладів розрахунку показників прибутковості акцій річного Звіту про фінансові результати відкритого акціонерного товариства. Щодо ж проміжного (квартального) Звіту про фінансові результати зауважимо, що в ньому наводяться тільки показники Чистого прибутку (збитку) на одну просту акцію та Скоригованого чистого прибутку (збитку) на одну просту акцію.
Отже, розглянемо приклад 16.ХХХ. Якесь ПАТ “Альфа” раніше випустило 100000 простих акцій і 5000 привілейованих. Протягом 20Х2 року додаткових акцій не випускало і власних акцій у акціонерів не викуповувало.
У листопаді 20Х2 року загальними зборами акціонерів прийнято рішення про додатковий випуск 50000 простих акцій і спрямування половини прибутку (58000 грн.) попереднього 20Х1 року на виплату дивідендів за простими акціями.
Розмір дивідендів за привілейованими акціями в поточному 20Х2 році становив 5500 грн. (1,1 грн. на акцію).
Закінчення строку відкритої підписки – березень 20Х3 року. Запланований курс продажу – 40 коп. за акцію.
При цьому вирішено, що 10000 акцій додаткового випуску за бажання “старих” акціонерів можуть бути придбані ними за пільговою, нижчою за плановану ціною 35 коп. за акцію.
