Глава 25. Облік у будівництві

При веденні бухгалтерського обліку розрахунків за виконаними роботами та визначенні доходу підрядної організації слід керуватися положеннями П(С)БО 18 [18].
Дохід за будівельним контрактом згідно з П (С)БО 18 [18] включає передбачену будівельним контрактом ціну, а також суму відхилень, претензій і заохочувальних виплат за будівельним контрактом.

Дохід за будівельним контрактом оцінюється за справедливою вартістю активів, які вже отримані або підлягають отриманню.
Відповідно до П(С)БО 18 [18] доходи та витрати протягом виконання будівельного контракту визнаються з урахуванням ступеня завершеності робіт на дату балансу, якщо кінцевий фінансовий результат цього контракту може бути достовірно оцінений.

П(С)БО 18 [18] визначено умови, при виконанні яких кінцевий фінансовий результат за будівельним контрактом може бути достовірно оцінений. Причому ці умови різні для будівельного контракту з фіксованою ціною і для будівельного контракту “витрати плюс”.

Контракт із фіксованою ціною – це договір про будівництво, що передбачає фіксовану (тверду) ціну всього обсягу робіт за будівельним контрактом або фіксовану ставку за одиницю кінцевої продукції будівництва (кв. м, кількість місць тощо).

Контракт за ціною “витрати плюс” – це договір про будівництво, що передбачає ціну як суму фактичних витрат підрядника на виконання будівельного контракту та узгодженого прибутку (у вигляді відсотка від витрат або фіксованої величини).
Фіксовану ціну за будівельним контрактом у разі зіставлення визначень термінів, наведених у ДБН Д.1.1-1-2000 [183] та П(С)БО 18 [18], можна вважати аналогічною твердій ціні, а контракт за ціною “витрати плюс” можна вважати контрактом із динамічною ціною.

Кінцевий фінансовий результат за будівельним контрактом з фіксованою ціною може бути достовірно визначений за одночасної наявності можливості(п. 5 П(С)БО 18 [18]):
– достовірного визначення суми загального доходу від виконання будівельного контракту;
– отримання підрядником економічних вигод від виконання будівельного контракту;
– достовірного визначення суми витрат, необхідних для завершення будівельного контракту, і ступеня завершеності робіт за будівельним контрактом на дату балансу;
– достовірного визначення та оцінки витрат, пов’язаних з виконанням будівельного контракту, для порівняння фактичних витрат за цим будівельним контрактом з попередньою оцінкою таких витрат.

Кінцевий фінансовий результат за будівельним контрактом “Витрати плюс” може бути достовірно оцінений за одночасної наявності можливості(п. 6 П(С)БО 18 [18]):

– отримання підрядником економічних вигод від виконання будівельного контракту;
– достовірного визначення витрат, пов’язаних з виконанням будівельного контракту незалежно від імовірності їх відшкодування замовником.
Якщо кінцевий фінансовий результат не може бути оцінений достовірно, то дохід визнають у сумі фактичних витрат від початку виконання будівельного контракту, щодо яких існує ймовірність їх відшкодування. Витрати за будівельним контрактом визнаються витратами того періоду, протягом якого вони були понесені. У разі відсутності ймовірності відшкодування витрат дохід не визначається(п. 7 П(С)БО 18 [18]).
Якщо кінцевий фінансовий результат може бути оцінений достовірно, то ступінь завершеності робіт за будівельним контрактом може визначатися методом(п. 4 П(С)БО 18 [18]):

1) вимірювання та оцінки виконаної роботи;
2) співвідношення обсягу завершеної частини робіт та їх загального обсягу за будівельним контрактом у натуральному вимірі;
3) співвідношення фактичних витрат з початку виконання будівельного контракту до дати балансу та очікуваної (кошторисної) суми загальних витрат за контрактом.

ВАЛОВІ ЗАБОРГОВАНОСТІ ТА ПРОМІЖНІ РАХУНКИ

Перш ніж розглянути наведені вище методи, зупинимося на понятті “валові заборгованості”, наведеному в П(С)БО 18 [18].

Валова заборгованість замовників за роботами за будівельним контрактом – сума перевищення витрат підрядника і визнаного ним прибутку (за вирахуванням визнаних збитків) над сумою проміжних рахунків (без непрямих податків) на дату балансу з початку виконання будівельного контракту.

Валова заборгованість замовникам за роботами за будівельним контрактом – сума перевищення проміжних рахунків (без непрямих податків) над

витратами підрядника і визнаним ним прибутком (за вирахуванням визнаних збитків)
на дату балансу з початку виконання будівельного контракту.
Як випливає з цих визначень, при розрахунку валових заборгованостей необхідно знати:
– величину витрат підрядника;
– визнаного прибутку (збитків);
– виставлених замовнику проміжних рахунків.
Схематично виникнення валових заборгованостей у підрядника можна представити таким чином:

Згідно з П(С)БО 18 [18] витрати підрядника – це собівартість робіт за будівельним контрактом. Однак у розрахунку валових заборгованостей беруть участь не визнані витрати за будівельним контрактом (тобто витрати, які кореспонденцією Дт 903 – Кт 231 включено до собівартості будівельного контракту), а понесені витрати, тобто витрати, що потрапили до дебету субрахунку 231 (як правило, протягом виконання контракту сума понесених витрат перевищує суму визнаних).
Якщо на дату балансу існує ймовірність того, що загальні витрати на виконання будівельного контракту перевищуватимуть загальний дохід за цим будівельним контрактом, то відповідно до П(С)БО 18 [18] очікувані збитки визнаються витратами звітного періоду і відображаються кореспонденцією Дт 903 – Кт 231 . При цьому сума очікуваних збитків не повинна перевищувати суму фактичних витрат підрядника і призводити до утворення кредитового сальдо за субрахунком 231.
Що стосується проміжних рахунків, то згідно з п. 2 П(С)БО 18 [18] – це рахунки
за виконані роботи за будівельним контрактом, передані замовнику для оплати.
З огляду на те, що ані стандарт, ані інші нормативні документи не містять якихось особливих вимог до проміжних рахунків, на наш погляд, це поняття слід трактувати як пропозицію про оплату. МСБО 11 (п. 41) розглядає проміжні рахунки як суми, виставлені в рахунках за виконані роботи за будівельним контрактом, незалежно від того, чи були вони оплачені замовником. У вітчизняній практиці роль проміжних рахунків фактично виконують підписані Акти приймання виконаних будівельних робіт (форма № КБ-2в) і Довідки про вартість виконаних будівельних робіт (форма № КБ-3), затверджені наказом № 554 [184].
Зауважимо, що П(С)БО 18 [18] розмежовує поняття “проміжні рахунки” та “аванси за будівельним контрактом”, під якими, своєю чергою, розуміють грошові кошти або інші активи, отримані підрядником у рахунок оплати робіт, що виконуватимуться за будівельним контрактом. Тож при визначенні розміру валових заборгованостей аванси не слід враховувати, оскільки ці суми видано в рахунок оплати майбутніх робіт.
Чому ж виникає необхідність враховувати валові заборгованості? Припустимо, що сума розрахованого одним із трьох можливих методів доходу становить 1000 грн. (для “чистоти експерименту” ПДВ до уваги брати не будемо). При цьому сума, зазначена в рахунку, виставленому замовнику, становить 800 грн. Інакше кажучи, фактична заборгованість замовника перед підрядником становить тільки 800 грн, тоді як за дебетом рахунка 36 під час відображення доходу проведено суму 1000 грн. У зв’язку з цим виникає необхідність коригування залишку за рахунком 36 на суму 200 грн. Таке коригування здійснюється записом Дт 36 – Кт 239 методом “сторно”. Знову ж таки, спрощуючи, можна сказати, що в цьому випадку підрядник виставляє рахунок замовникові в сумі меншій, ніж можливо (якщо прийняти за максимально можливу суму відображеного доходу). Однак сума, на яку можна виставити рахунок замовнику, не обмежується сумою визнаного доходу. Умовно також вважають, що від замовника можна вимагати відшкодування понесених, але ще не включених до собівартості робіт за будівельним контрактом витрат (адже, незважаючи ні на що, такі витрати належать до конкретного будівельного контракту). Іншими словами, щоб отримати величину валової заборгованості замовника за цим будівельним контрактом, до розрахованої суми 200 грн. необхідно додати суму перевищення понесених витрат над визнаними.
Інформація про валові заборгованості формується на рахунку 23 за допомогою спеціальних “будівельних” субрахунків 238 “Завершені етапи за незавершеними будівельними контрактами” і 239 “Проміжні рахунки”.
Згідно з п. 18 П(С)БО 18 [18] проводкою Дт 238 “Завершені етапи за незавершеними будівельними контрактами ” – Кт 239 “Проміжні рахунки” відображається сума визнаного доходу без суми непрямих податків. Після завершення будівельного контракту сальдо на зазначених субрахунках списується зворотною кореспонденцією субрахунків.
Якщо сума проміжних рахунків за звітний період перевищує суму визнаного в цьому періоді доходу за будівельним контрактом без суми непрямих податків, то різницю відображають за дебетом рахунка 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками” і кредитом субрахунку 239 “Проміжні рахунки”, у протилежній ситуації зазначений запис виконують методом “сторно”.
У результаті таких коригувань за кредитом субрахунку 239 знаходить відображення сума виставлених замовнику проміжних рахунків.
Далі розглянемо безпосередньо методи визначення ступеня завершеності робіт за будівельним контрактом.

ДОКУМЕНТУВАННЯ РОЗРАХУНКІВ У БУДІВНИЦТВІ

Розрахунки за виконані роботи за договорами підряду можуть бути проведені повністю або частково за допомогою проміжних платежів. Замовник може здійснювати авансові платежі, якщо такі передбачені договором.

Порядок проведення розрахунків за виконані роботи, приймання-передачі закінчених робіт (об’єкта будівництва) визначають норми Загальних умов № 668 [204].
Розрахунки між замовником і підрядником здійснюються на підставі локальних
кошторисів (проєктних документів, дефектних актів), базуючись на методі, що покладено в основу визначення договірної ціни (див. ДБН Д.1.1-1.2000 [183]), і уточнюються за статтями витрат під час проведення розрахунків за обсяги виконаних робіт, що визначають базисну кошторисну вартість БМР (кошторис ДБН і ринкові витрати).
Взаєморозрахунки за обсяги виконаних робіт проводяться за період, установлений у контракті (щомісяця за етап тощо). Особливості узгодження договірних цін і розрахунків за обсяги виконаних робіт наведені в розділі 3.3 ДБН Д.1.1-1-2000 [183].

Зауважимо, що ДБН Д .1.1-1-1-2000 [183] має обов’язковий характер під час визначення вартості будівель (об’єктів), будівництво яких здійснюється із залученням бюджетних коштів або коштів підприємств, установ та організацій державної власності.
Щодо будівель (об’єктів), будівництво яких здійснюється за рахунок інших джерел фінансування, ці норми мають рекомендаційний характер і їх застосування обумовлюється контрактом.
Для визначення вартості виконаних обсягів підрядних робіт і проведення розрахунків за виконані підрядні роботи в будівництві застосовуються форма № КБ-2в “Акт приймання виконаних будівельних робіт” і форма № КБ-3 “Довідка про вартість виконаних будівельних робіт”, затверджені наказом № 554 [184].

Форма № КБ-2в поширюється на будівельні підприємства та будівельні структурні підрозділи підприємств усіх видів економічної діяльності незалежно від форми власності, що виконують будівельні та монтажні роботи, роботи з капітального та поточного ремонту будівель і споруд та інші підрядні роботи із залученням бюджетних коштів або коштів підприємств, установ і організацій державної форми власності.
Форма № КБ-2в складається щомісяця фахівцями будівельного підприємства на підставі журналу обліку виконаних робіт (форма № КБ-6) у двох примірниках і надається субпідрядником генпідряднику, генпідрядником – замовнику (забудовнику).
Форма № КБ-3 може застосовуватися на будівельних підприємствах і в будівельних структурних підрозділах підприємств усіх видів економічної діяльності незалежно від форми власності, які виконують будівельні та монтажні роботи, роботи з капітального та поточного ремонту будівель і споруд та інші підрядні роботи за рахунок будь-яких джерел фінансування. Застосування форми № КБ-3 не обов’язкове, замість неї можна використовувати будь-яку іншу форму такого документа, що відповідає вимогам, які висуваються до первинних документів.
Форма № КБ-3 складається щомісяця фахівцями будівельного підприємства
у двох примірниках і подається субпідрядником генпідряднику, генпідрядником – забудовнику. У разі вимог банку, що фінансує, складається третій примірник і надсилається на його адресу.

Рекомендації щодо заповнення цих форм наведено в наказі № 554 [184]. Для підприємств, які виконують роботи з поточного ремонту господарським
способом, складання вищезазначених форм не є обов’язковим.
Виконані БМР при спорудженні об’єкта капітального будівництва обліковують у такому порядку.
Обсяг виконаних БМР визначається на підставі інвентаризації шляхом інструментального заміру та підрахунку. Виконані роботи за закінченими частинами конструктивних елементів здає генеральний підрядник замовнику щомісяця відповідно до обміру і кількості в натуральних вимірниках.
Для накопичення та обліку виконаних обсягів БМР призначені журнал обліку виконаних робіт (форма № КБ-6), накопичувальні відомості та інші документи, в яких відображаються повністю закінчені будівництвом об’єкти або етапи робіт, обсяги та вартість виконаних робіт по конструктивних елементах загалом, а також обсяги та вартість окремих видів робіт, що входять до складу конструктивних елементів.

Журнал обліку виконаних робіт є головним документом, у якому фіксується хід будівельних робіт. Підрядник і замовник домовляються про форму, зміст і порядок ведення журналу, про здійснення контролю за його заповненням з боку замовника.
Журнал обліку виконаних робіт (форма № КБ-6) є накопичувальною відомістю, на підставі якої складають акти виконаних робіт (форма № КБ-2в) і щомісячну довідку (форма № КБ-3). Журнал обліку виконаних робіт (форма
№ КБ-6) ведеться начальником дільниці (виконавцем робіт) за кожним об’єктом будівництва на підставі замірів виконаних робіт і єдиних норм і розцінок за кожним конструктивним елементом або видом робіт.
У журналі показується кількість виконаних робіт тільки за закінченими конструктивними елементами і видами робіт, за якими пред’являються рахунки за виконані обсяги робіт банку, що фінансує. Кількість виконаних робіт, зазначених у журналі, має відповідати кількості робіт, зазначених у довідках (форма № КБ-3) або актах (форма № КБ-2в).
Довідки (форма № КБ-3) та акти (форма № КБ-2в) підписують підрядник і представник замовника. Якщо замовник відхиляє пред’явлені до оплати рахунки з мотивів завищення обсягу робіт або включення до актів робіт, не передбачених кошторисом, а також через неправильне застосування розцінок, суми за цими рахунками слід виключити з обсягів виконаних БМР.
У разі надання дозволу на виконання невідкладних, протиаварійних робіт на будівництвах (об’єктах) до затвердження проєктно-кошторисної документації та визначення вартості виконаних підрядних робіт до розроблення локальних кошторисів (складання форм № КБ-2в і № КБ-3) розрахунки за виконані роботи уточнюються за локальними кошторисами, складеними до робочого проєкту (робочої документації).

МЕТОД ВИМІРЮВАННЯ ТА ОЦІНКИ ВИКОНАНОЇ РОБОТИ

Найбільш звичним для вітчизняних будівельних підприємств є встановлення ступеня завершеності робіт для визначення доходу за методом вимірювання та оцінки виконаної роботи, за якого на підставі обмірів фактично виконаних будівельних робіт складається акт їх кошторисної вартості.
Саме цей метод покладено в основу ведення Журналу обліку виконаних робіт
(ф. № КБ-6) з подальшим складанням форм № КБ-2в і № КБ-3. Сума доходу,
що розраховується за вищезгаданим методом, уже підрахована в акті і збігатиметься із сумою рахунка, пред’явленого замовнику. Наведемо приклад.

Приклад 25.1. Будівельна організація (підрядник) уклала договір на виконання оздоблювальних робіт у будівлі. Загальна кошторисна вартість контракту становить 12360 грн. (у тому числі ПДВ – 2060 грн.). У першому періоді були поштукатурені стіни і стелі (підписано Акт приймання виконаних підрядних робіт № 1). У другому – укладено паркет (підписано Акт № 2). У третьому періоді проведено обклеювання стін шпалерами і фарбування стін (підписано Акт № 3). Протягом періоду виконання контракту замовнику виставлялися рахунки на оплату на суму, зазначену в актах.

Інші вихідні дані показано в табл. 25.1:

Таблиця 25.1

Вид робіт	Вартість робіт (з ПДВ)	Собівартість робіт
1. Оштукатурювання	2160	1680
2. Укладання паркету	7200	3600
3. Обклеювання стін шпалерами	1800	1000
4. Фарбування стін	1200	700
Разом	12360	6980

Фактично понесені витрати протягом періоду виконання робіт становили 2000 грн., 3500 грн., 1480 грн. відповідно в першому, другому і третьому періодах.

У бухгалтерському обліку протягом періоду виконання робіт за будівельним контрактом буде зроблено такі записи:

Таблиця 25.2

Первинний документ	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки		Сума за періодами, грн.
		дебет	кредит	I	II	III
Лімітно-забірна карта, відомість розподілу заробітної плати виробничого персоналу на собівартість виконаних робіт, розрахунково – платіжна відомість, відомість нарахування внесків до соціальних фондів, акт здавання-приймання тощо.	1. Відображено фактично понесені витрати	231	20, 66, 65, 63, 91 тощо	2000	3500	1480
Акт виконаних робіт	2. Визнано дохід (виставлено рахунки замовнику)	36	703	2160	7200	3000
Податкова накладна	3. Відображено суму податкового зобов’язання з ПДВ	703	641	360	1200	500
Бухгалтерська довідка	4. Списано визнані витрати на собівартість будівельно-монтажних робіт	903	231	1680	3600	1700
Бухгалтерська довідка	5. Відображено суму визнаного доходу без непрямих податків (ряд. 2 ряд. 3)	238	239	1800	6000	2500
Бухгалтерська довідка	– перевищення суми визнаного доходу над проміжними рахунками (методом “червоне сторно”)	36	239	–	–	–
Бухгалтерська довідка	– перевищення суми проміжних рахунків над доходом	36	239	–	–	–
Бухгалтерська довідка	6. Сформовано фінансовий результат	703 791	791 903	1800,00 1680,00	6000,00 3600,00	2500,00 1700,00
Бухгалтерська довідка	7. Списано сальдо за субрахунками 238 і 239 після закінчення будівельного контракту	239	238	–	–	10300
Виписка банку	8. Оплачено замовником рахунки	311	36	2160	7200	3000

Коригування проміжних рахунків у цьому випадку не здійснюється, тому що сума виставлених замовнику рахунків дорівнює сумі визнаних доходів. Це характерно саме для такого методу оцінки ступеня завершеності робіт.

МЕТОД СПІВВІДНОШЕННЯ ОБСЯГУ ЗАВЕРШЕНОЇ ЧАСТИНИ РОБІТ ТА ЇХ ЗАГАЛЬНОГО ОБСЯГУ ЗА БУДІВЕЛЬНИМ КОНТРАКТОМ У НАТУРАЛЬНОМУ ВИМІРІ

Для обчислення доходу за певний період (етап), використовуючи метод співвідношення обсягу завершеної частини робіт та їх загального обсягу за будівельним контрактом у натуральному вимірі, виконуються такі дії:
по-перше, визначається коефіцієнт співвідношення (k) обсягу завершеної частини робіт (Vзр) до загального обсягу робіт (Vконтр.) за будівельним контрактом у натуральному вимірі:

k = Vзр : Vконтр.

Як показник обсягу робіт можуть бути використані такі величини, як кількість людино-годин, фактично відпрацьованих і запланованих, кількість машино-годин, відпрацьованих і запланованих, кубометри цегляної кладки, квадратні метри облаштування покрівлі тощо. Однак достовірний результат при використанні цього методу може бути отримано за умови однорідності робіт протягом усіх етапів будівництва;
по-друге, визначається визнаний дохід (ПД) з початку будівництва, множенням планового доходу (договірної ціни) за будівельним контрактом (Дпл) на коефіцієнт співвідношення (k):

ПД = Дпл х k;

по-третє, встановлюється безпосередньо розмір визнаного доходу за певний етап як різниця між загальною вартістю робіт за будівельним контрактом і сумою визнаного доходу (ПД) з початку будівництва та загальною вартістю робіт за будівельним контрактом.

Приклад 25.2 Будівельна організація уклала договір підряду на встановлення в будівлі 350 вікон. Загальна вартість договору становить 346200 грн. (у тому числі ПДВ – 57700 грн.). На кінець першого періоду здійснено встановлення 140 вікон. Виконання робіт за договором завершено в другому періоді. Перед початком робіт за контрактом підрядником від замовника отримано аванс у сумі 81000 грн. (у тому числі ПДВ – 13500 грн.). Акт виконаних робіт підписано в сумі 201000 грн. (у тому числі ПДВ – 33500 грн.). Наприкінці першого періоду замовникові передано рахунок для оплати на суму 120000 грн. (у тому числі ПДВ – 20000 грн.). За підсумками першого періоду підписано акт виконаних робіт на суму 201000 грн. Рахунок на суму заборгованості, що залишилася (145200 грн., у тому числі ПДВ – 24200 грн.), передано замовникові після виконання всіх робіт і підписання акта виконаних робіт.

Необхідно визначити дохід будівельної організації першого і другого періодів (на дату балансу) за цим договором.
Розрахуємо питому вагу виконаних підрядних робіт у першому періоді в загальному обсязі робіт за договором підряду в натуральному вимірі:
140 шт. : 350 шт. х 100 % = 40 %. Далі визначимо розмір доходу першого періоду:
346200 х 40 % = 138480 грн. (у тому числі ПДВ – 23080 грн.). Отже, у другому періоді розмір доходу становитиме:
346200 грн. 138480 грн. = 207720 грн. (у тому числі ПДВ – 34620 грн.).
Величина витрат за цим будівельним контрактом становила 230000 грн. (за перший період сума понесених витрат становила 92000 грн., за другий – 138000 грн.), у першому періоді на собівартість будівельних робіт списано витрати в сумі
90000 грн., а в другому, відповідно, – 140000 грн. Таким чином, при визначенні ступеня завершеності робіт з використанням цього методу сума доходів, що відображається на рахунках бухгалтерського обліку, буде являти собою розрахункову величину.

В обліку ці операції відобразяться таким чином:

Таблиця 25.3

Первинний документ	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки		Періоди (квартали)
		дебет	кредит	I	II
Лімітно-забірна карта, відомість розподілу заробітної плати виробничого персоналу на собівартість виконаних робіт, розрахунковоплатіжна відомість, відомість нарахування внесків до соціальних фондів, акт прийманняпередачі тощо.	1. Відображено фактично понесені витрати	231	20, 66, 65, 63, 91…	90000	140000
Виписка банку	2. Отримано аванс від замовника	311	681	81000	–
Податкова накладна	3. Відображено податкові зобов’язання з ПДВ	643	641	13500	–
Акт виконаних робіт	4. Визнано дохід	36	703	138480	207720
Х	5. Відображено суму податкового зобов’язання з ПДВ:
Акт виконаних робіт	– списано суму раніше відображених податкових зобов’язань	703	643	13500	10420
Податкова накладна	– відображено суму зобов’язань з ПДВ виходячи із суми визнаного доходу	703	641	9580	24200
Податкова накладна	– донараховано суму зобов’язань з ПДВ виходячи з з виставленого рахунку	643	641	10420	–
Акт виконаних робіт	6. Списано на собівартість витрати за будівельним контрактом	903	231	92000	138000
Бухгалтерська довідка	7. Відображено суму визнаних доходів без суми непрямих податків (без ПДВ)	238	239	115400	173100
	8. Відображено коригування проміжних рахунків:
	– перевищення суми визнаного доходу над проміжними рахунками (методом “сторно”)	36	239	–	52100,00*
	– на суму ПДВ (методом “сторно”)**	36	643	–	10420
	– перевищення проміжних рахунків над доходом;	36	239	52100,00***	–
	– на суму ПДВ**	36	643	10420	–
Виписка банку	9. Надійшла оплата від замовника	311	36	120000	145200
Бухгалтерська довідка	10. Проведено залік заборгованостей	681	36	–	81000
Бухгалтерська довідка	11. Сформовано фінансовий результат	703	791	115400	173100
Бухгалтерська довідка	11. Сформовано фінансовий результат	791	903	92000	138000
Бухгалтерська довідка	12. Після закінчення будівельного контракту списано сальдо за рахунками 238 и 239	239	238	–	288500
* 52100 = (173100 (145200 24200)). ** Такий запис дозволяє відобразити за дебетом рахунка 36 реальну заборгованість у сумі пред’явленого проміжного рахунка. У першому періоді це 201000 грн. (138480 52100 10420), у другому – 145200 грн. (207720 52100 10420). *** 52100 = ((81000 13500) (120000 20000) (138480 23080)).

Як бачимо, суми, що відображаються проводками Дт 36 – Кт 239 і тим самим записом, але методом “сторно”, за час здійснення робіт за контрактом зрівнюються, унаслідок чого вони нібито взаємозаглушуються, і на час закінчення робіт за будівельним контрактом залишки за субрахунками 238 і 239 являють собою суму визнаного доходу (без урахування ПДВ).
Звертаємо увагу на порядок відображення в обліку замовника сум ПДВ. Проблема полягає в тому, що не завжди сума ПДВ, яка “сидить” у розрахунковому доході, відповідає реальній сумі податкових зобов’язань. Ситуацію тут “погіршують” також і одержувані від замовника аванси, адже на дату їх отримання у підрядника виникають податкові зобов’язання з ПДВ. При цьому списання ПДВ здійснюється записом Дт 70 – Кт 641 або Дт 70 – Кт 643 залежно від величини податкового зобов’язання з ПДВ, яке виникло. Можливо, що фактична сума зобов’язань з ПДВ перевищуватиме розрахункову суму. У цьому випадку не обійтися без запису Дт 643 – Кт 641.

Наприклад, якщо замовнику виставлено рахунок (виходячи з Акта) у сумі 120000 грн. (у тому числі ПДВ – 20000 грн.), а розрахунковий розмір доходу становить лише 90000 грн. (у тому числі ПДВ – 15000 грн.), то в обліку підрядника необхідно зробити такі записи:
Дт 36 – Кт 703 – 90000 (визнано дохід);
Дт 703 – Кт 641 – 15000 (відображено податкові зобов’язання з ПДВ виходячи із суми, зазначеної в рахунку, у межах суми ПДВ у розрахунковому доході);
Дт 643 – Кт 641 – 5000 (відображено податкові зобов’язання з ПДВ, виходячи із суми, зазначеної в рахунку, понад суму ПДВ у розрахунковому доході).

МЕТОД СПІВВІДНОШЕННЯ ФАКТИЧНИХ ВИТРАТ З ПОЧАТКУ ВИКОНАННЯ БУДІВЕЛЬНОГО КОНТРАКТУ ДО ДАТИ БАЛАНСУ ТА ОЧІКУВАНОЇ (КОШТОРИСНОЇ) СУМИ ЗАГАЛЬНИХ ВИТРАТ ЗА КОНТРАКТОМ

Для визначення доходу, використовуючи метод співвідношення фактичних витрат з початку виконання будівельного контракту до дати балансу та очікуваної (кошторисної) суми загальних витрат за контрактом, необхідно:
по-перше, визначити коефіцієнт співвідношення (k) фактично визнаних витрат (Рф) і загальної суми планових витрат (Рпл) за будівельним контрактом:

k = Рф : Рпл

по-друге, визначити визнаний дохід (ПД) з початку будівництва, помноживши плановий дохід (договірну вартість) за будівельним контрактом (Дпл) на коефіцієнт співвідношення (k):

ПД = Дпл х k

по-третє, визначити безпосередньо розмір визнаного доходу за певний етап як різницю між загальною вартістю робіт за будівельним контрактом і сумою визнаного доходу (ПД) наростаючим підсумком.

Приклад 25.3. Припустимо, що підрядна організація виконує контракт

з фіксованою ціною 300000 грн. (крім того, ПДВ – 60000 грн.). Загальні плановані витрати підрядної організації на виконання будівельного контракту становлять 240000 грн., у тому числі за періодами – 50000 грн., 60000 грн., 100000 грн. і 30000 грн. У другому періоді виконання контракту були переглянуті облікові оцінки, внаслідок чого плановані витрати підрядної організації зросли до 250000 грн. за рахунок витрат другого періоду. В останньому, четвертому, періоді виконання контракту облікові оцінки знову переглянуті і плановані витрати зросли до 260000 грн. за рахунок витрат останнього періоду.

Протягом періоду виконання контракту замовнику виставлено рахунки на суму:

у I кварталі – 108000 грн. (у тому числі ПДВ – 18000 грн.);

у II кварталі – 52800 грн. (у тому числі ПДВ – 8800 грн.);

у III кварталі – 132000 грн. (у тому числі ПДВ – 22000 грн.);

у IV кварталі – 67200 грн. (у тому числі ПДВ – 11200 грн.).

Розрахунок співвідношення фактичних витрат з початку виконання контракту до дати балансу та очікуваної (кошторисної) суми загальних витрат за контрактом, а також розрахунок суми визнаних доходу і витрат від виконання будівельного контракту наведемо в табл. 25.4, а також наведемо і розрахунок валових заборгованостей.

Таблиця 25.4

Показники	Період (квартал)
	I	II	III	IV
1. Фактичні витрати підрядної організації	50000	70000	100000	40000
2. Фактичні витрати накопиченим підсумком	50000	120000	220000	260000
3. Співвідношення фактичних витрат з початку виконання контракту та очікуваної суми загальних витрат за контрактом	20,83 % (50000,00 : : 240000,00 х 100 %)	48 % (120000,00 : : 250000,00 х 100 %)	88 % (220000,00 : : 250000,00 х 100 %)	100 % (260000,00 : : 260000,00 х 100 %)
4. Визнаний дохід з початку виконання контракту (ряд. 3 х 300000)	62490	144000	264000	300000
5. Визнаний дохід звітного періоду	62490	81510	120000	36000
6. Прибуток періоду (ряд. 5 ряд. 1)	12490	11510	20000	4000
7. Проміжні рахунки (без ПДВ)	90000	44000	110000	56000
8. Різниця між сумою понесених витрат і прибутком та проміжними рахунками (ряд. 5 ряд. 7)	-27510	37510	10000	20000
9. Валова заборгованість (без ПДВ) (накопиченим підсумком):
– замовників (актив)	–	10000	20000	–
– замовникам (зобов’язання)	27510	–	–	–

Пояснимо деякі нюанси проведених вище розрахунків. Співвідношення фактичних витрат з початку виконання контракту та очікуваної суми загальних витрат за контрактом визначається наростаючим підсумком. Це дуже важливий момент, значущість якого можна оцінити в разі зміни протягом виконання контракту оцінки очікуваних доходів і витрат. Якщо в цій ситуації не враховується кумулятивний ефект, то може статися неправильне визначення розміру доходів і витрат. Наприклад, якщо протягом періоду виконання контракту буде переглянуто в бік збільшення розмір очікуваного доходу, то в разі ігнорування кумулятивного ефекту відбудеться недооцінка доходів.

Таблиця 25.5

Первинний документ	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки		Сума за періодами, грн.
		дебет	кредит	I	II	III	IV
Лімітно-забірна карта, відомість розподілу заробітної плати виробничого персоналу на собівартість виконаних робіт, розрахунковоплатіжна відомість, відомість нарахування внесків до соціальних фондів, акт приймання-передачі тощо.	1. Відображено фактично понесені витрати	231	20, 66, 65, 63, 91 і т. д.	50000	70000	100000	40000
Бухгалтерська довідка	2. Списано визнані витрати на собівартість будівельно-монтажних робіт	903	231	50000	70000	100000	40000
Акт виконаних робіт	3. Визнано дохід (ряд. 5 таблиці ПДВ)	36	703	74988	97812	144000	43200
Податкова накладна	4. Відображено податкові зобов’язання з ПДВ у межах суми ПДВ у розрахунковому доході, але в межах виставленого рахунку	703	641	12498	8800	22000	7200
Акт виконаних робіт	5. Донараховано податкові зобов’язання з ПДВ до суми ПДВ виходячи із суми визнаного доходу	703	643	–	7502	2000	–
Податкова накладна	6. Донараховано податкові зобов’язання з ПДВ виходячи із суми ПДВ у виставленому рахунку	643	641	5502	–	–	4000
Бухгалтерська довідка	7. Сформовано фінансовий результат	703	791	62490	81510	120000	36000
Бухгалтерська довідка	7. Сформовано фінансовий результат	791	903	50000	70000	100000	40000
Бухгалтерська довідка	8. Відображено суму проміжних рахунків без непрямих податків (ряд. 7 таблиці):	238	239	90000	44000	110000	56000
Бухгалтерська довідка	– перевищення суми визнаного доходу над проміжними рахунками (методом “червоне сторно”)	36	239	–	37510	10000	–
Бухгалтерська довідка	– на суму ПДВ (методом “червоне сторно”)	36	643	–	7502	20000	–
Бухгалтерська довідка	– перевищення проміжних рахунків над доходом	36	239	27510	–	–	20000
Бухгалтерська довідка	– на суму ПДВ	36	643	5502	–	–	4000
Бухгалтерська довідка	9. Після закінчення будівельного контракту списано сальдо за субрахунками 238 и 239	239	238	–	–	–	300000
Виписка банку	10. Надійшла оплата від замовника	311	36	108000	52800	132000	67200

25.2. ОСОБЛИВОСТІ ОБЛІКУ ВИТРАТ

СКЛАД ВИТРАТ

Порядок обліку витрат і формування собівартості будівельно-монтажних робіт регламентовано:

– П(С)БО 16 [16];

– П(С)БО 18 [18];

– Методрекомендаціями № 573 [185].

Відповідно до Методрекомендацій № 573 [185] витрати будівельної організації можна класифікувати за кількома ознаками: за видом діяльності, за місцем виникнення, за однорідністю складу витрат тощо. (табл. 25.6).
Таблиця 25.6

Класифікація та групування витрат

Ознака	Види витрат	Характеристика
За видом діяльності	Витрати звичайної діяльності	Витрати операційної, фінансової та інвестиційної діяльності
За видом діяльності	Витрати основної діяльності	Витрати будівельної організації, пов’язані з виконанням або реалізацією БМР
За видом діяльності	Витрати операційної діяльності	Витрати основної діяльності та інших видів діяльності будівельної організації, які не є інвестиційною або фінансовою діяльністю
За місцем виникнення	Витрати основного виробництва	Витрати виробничих структурних підрозділів будівельної організації, які безпосередньо беруть участь у виконанні БМР, включаючи витрати, пов’язані з управлінням, організацією та обслуговуванням будівельного виробництва
За місцем виникнення	Витрати допоміжного виробництва	Витрати виробничих структурних підрозділів будівельної організації, які зайняті забезпеченням процесу основного виробництва, включаючи витрати, пов’язані з управлінням, організацією та обслуговуванням виробництва: технічний огляд, технічне обслуговування та ремонт власних та орендованих будівельних машин, механізмів і обладнання; забезпечення інструментом, запасними частинами, транспортними послугами тощо.
За місцем виникнення	Витрати другорядного виробництва	Витрати виробничих структурних підрозділів будівельної організації, які не беруть безпосередньої участі у виконанні БМР, але їхня продукція в подальшому використовується при їх виконанні: виробництво бетонів і будівельних розчинів, залізобетонних і бетонних виробів, будівельних матеріалів, виробів і конструкцій, блоків і будівельного каменю, цегли, інших виробів, напівфабрикатів тощо.
За видами витрат (ознака подібності)	Елементи витрат	Сукупність однорідних за своїм економічним змістом витрат
За видами витрат (ознака подібності)	Статті витрат	Складові будь-якого елемента витрат або декількох елементів
За способом включення	Прямі витрати	Витрати, які пов’язані з виконанням БМР і можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат
За способом включення	Загальновиробничі витрати	Витрати, які пов’язані з управлінням, організацією та обслуговуванням будівельного виробництва, але не можуть бути віднесені до конкретного об’єкта витрат. Такі витрати розподіляються між об’єктами витрат з використанням бази розподілу, обраної будівельною організацією самостійно
За результативністю (доцільністю)	Продуктивні витрати	Витрати, передбачені раціональною організацією і технологією виробництва
За результативністю (доцільністю)	Непродуктивні витрати	Витрати, що виникають через недосконалість організації виробництва, порушення технології тощо.
За календарними періодами	Поточні витрати	Щомісячні витрати будівельної організації
За календарними періодами	Одноразові витрати	Витрати будівельної організації за період, що перевищує місяць, які спрямовуються на забезпечення будівельного виробництва протягом тривалого часу
За ознакою віднесення	Витрати за договором підряду	Витрати на виконання БМР, безпосередньо пов’язані з виконанням конкретного договору підряду (прямі витрати), а також витрати будівельної організації з управління, організації та обслуговування будівельного виробництва (загальновиробничі витрати)
За ознакою віднесення	Витрати періоду	Витрати, які неможливо прямо пов’язати з виконанням конкретного договору підряду і відповідно з доходом за таким договором, для отримання якого вони були здійснені. Такі витрати (адміністративні витрати; витрати на збут; інші операційні витрати) не належать до витрат за договором підряду, за винятком певних випадків, і не включаються до собівартості будівельно-монтажних робіт, а відображаються у складі витрат будівельної організації в тому звітному періоді, в якому вони були понесені
За ознакою наявності надзвичайних подій	Надзвичайні витрати	Витрати, що виникли внаслідок стихійних лих, пожеж, техногенних аварій, інших надзвичайних ситуацій, а також витрати на здійснення заходів, пов’язаних з їх запобіганням і ліквідацією

Собівартість будівельно-монтажних робіт – це виробничі витрати будівельної організації, пов’язані з виконанням будівельно-монтажних робіт (далі – БМР).

Собівартість БМР підрядної будівельної організації, яка на умовах договорів субпідряду залучає субпідрядників до виконання БМР, передбачених договором підряду, та відповідає перед замовником за результати їхньої роботи, складається з виробничих витрат відокремлених виробничих підрозділів (структурних одиниць), які здійснюють БМР, та вартості робіт, виконаних за договорами субпідряду.
Такі визначення собівартості БМР наведено в Методрекомендаціях № 573 [185].

Склад витрат, що формують собівартість робіт, регламентовано П(С)БО 16 [18].

Водночас відповідно до п. 3 П(С)БО 16 [18] застосовується цей стандарт до обліку витрат за будівельними контрактами з урахуванням особливостей їх визнання та складу, встановлених П(С)БО 18 [18].
Згідно з п. 12 П(С)БО 18 [18] витрати за будівельним контрактом включають:
– витрати, безпосередньо пов’язані з виконанням цього контракту;
– загальновиробничі витрати.
До складу витрат, безпосередньо пов’язаних з виконанням будівельного контракту, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати (включаючи вартість виконаних субпідрядниками робіт) згідно з П(С)БО 16 [16].
До прямих матеріальних витрат належить вартість витраченої на виробництво сировини та основних матеріалів, що утворюють основу продукції, яка виробляється, а також вартість купівельних напівфабрикатів і комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат.
До складу прямих витрат на оплату праці включаються заробітна плата та інші виплати працівникам, зайнятим у виробництві продукції, виконанні робіт або наданні послуг, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат.

Інші прямі витрати формують усі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат, зокрема відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація, втрати від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції, зменшеної на її справедливу вартість, і витрат на виправлення такого технічно неминучого браку.
До складу загальновиробничих витрат включаються передбачені
П(С)БО 16 [16] витрати на управління, організацію та обслуговування будівельного виробництва з розподілом між об’єктами будівництва з використанням бази розподілу при нормальній потужності (пропорційно прямим витратам, обсягам доходів, прямим витратам на оплату праці, відпрацьованому будівельними машинами і механізмами часу тощо).
У П(С)БО 18 [18] простежується одна з відмінних особливостей формування витрат за будівельним контрактом: загальновиробничі витрати в повному обсязі (як постійні, так і змінні) підлягають розподілу між об’єктами будівництва, що виконуються підрядною організацією.
До складу загальновиробничих витрат згідно з П(С)БО 16 [16] включаються :
– витрати на управління виробництвом (оплата праці апарату управління дільницями тощо; відрахування на соціальні заходи та медичне страхування апарату управління дільницями; витрати на оплату службових відряджень персоналу, дільниць тощо);
– амортизація основних засобів загальновиробничого (дільничного) призначення;
– витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення;
– витрати на вдосконалення технології та організації виробництва (оплата праці та відрахування на соціальні заходи працівників, зайнятих удосконаленням технології та організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі; витрати матеріалів, купівельних комплектуючих виробів і напівфабрикатів, оплата послуг сторонніх організацій тощо);
– витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень;
– витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загальновиробничого персоналу; відрахування на соціальні заходи, медичне страхування робітників і апарату управління виробництвом; витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами і якістю продукції, робіт, послуг);
– витрати на охорону праці, техніку безпеки та охорону навколишнього природного середовища;
– інші витрати (внутрішнє переміщення матеріалів, напівфабрикатів, інструментів зі складів на дільниці; нестачі незавершеного виробництва, нестачі і псування матеріальних цінностей на дільницях, оплата простоїв тощо).
Загальновиробничі витрати поділяються на постійні та змінні.
До змінних загальновиробничих витрат належать витрати на обслуговування та управління виробництвом (дільниць), що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно зміні обсягу діяльності.
До постійних загальновиробничих витрат належать витрати на обслуговування та управління виробництвом, які залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності.
Тепер перейдемо до розгляду витрат, які не включаються до складу витрат за будівельним контрактом, а відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Згідно з п. 15 П(С)БО 18 [18] до таких витрат належать:
– адміністративні витрати;
– витрати на збут;
– інші операційні витрати;
– витрати на утримання (амортизація, охорона тощо) незадіяних будівельних машин, механізмів та інших необоротних активів, що не використовуються при виконанні будівельного контракту.
Однією з особливостей формування витрат за будівельним контрактом є те, що до складу витрат не включаються витрати на утримання незадіяних будівельних машин, механізмів та інших необоротних активів, які не використовуються при виконанні будівельного контракту.

У деяких випадках адміністративні витрати можуть бути віднесені до витрат за конкретним будівельним контрактом.

Як відомо, відносини між підрядником і замовником базуються на договірних засадах. Отже, якщо підрядник і замовник домовилися, що адміністративні витрати (або частина названих витрат) підлягають відшкодуванню замовником, то підрядна організація має повне право віднести такі витрати до витрат за конкретним будівельним контрактом. На практиці буває так, що будівельна організація зайнята виконанням одного будівельного контракту, тому левова частка адміністративних витрат належить саме до такого контракту. Як наслідок – має місце обґрунтована вимога підрядника про оплату замовником таких витрат.
Така можливість передбачена п. 15 П(С)БО 18 [58].
При цьому висуваються дві умови:
1) ці витрати мають бути безпосередньо пов’язані з виконанням конкретного будівельного контракту;
2) окреме відшкодування таких витрат за умовами будівельного контракту покладено на замовника.
Якщо виконуються ці умови, то такі витрати відображаються за дебетом окремого субрахунку рахунка 92 (наприклад, 921) з подальшим розподілом між об’єктами обліку (Дт 23 – Кт 921).
До витрат за будівельним контрактом включаються витрати за період з дати укладення будівельного контракту до дати завершення цього контракту. До витрат за будівельним контрактом також включаються витрати, понесені підрядником на етапі укладення будівельного контракту, якщо існує ймовірність його підписання та достовірної оцінки цих витрат. Витрати, понесені при укладенні контракту, не підписаного до дати балансу, визнаються витратами звітного періоду без включення до витрат за цим будівельним контрактом у наступних звітних періодах.
Якщо за контрактом очікується отримання збитку, то відповідна сума має визнаватися витратами звітного періоду і списуватися на собівартість реалізації (п. 8 П(С)БО 18 [18]) . На практиці цей алгоритм може бути реалізовано за допомогою створення забезпечення під обтяжливий контракт(п. 13 П(С)БО 11 [11]).
Водночас потрібно визнати, що всупереч вимогам стандартів фахівці
Мінфіну у своїх роз’ясненнях наполягають на відсутності необхідності створювати в бухгалтерському обліку забезпечення під очікувані контрактні збитки (див., наприклад, лист Мінфіну від 13.03.2009 р. № 31-34010-10-29/7113).

ОБ’ЄКТ І МЕТОД ОБЛІКУ ВИТРАТ

Методом обліку витрат на виконання БМР є позамовний метод.
Тут необхідно визначитися з таким поняттям, як “об’єкт обліку”. З точки зору бухгалтерського обліку та фінансової звітності(пп. 12 – 16 П(С)БО 18 [18]), таким може бути тільки окремий будівельний контракт. Це положення підтверджується і Методрекомендаціями № 573 [185] . У розділі V цього документа чітко зазначено, що доходи та витрати за кожним договором підряду відображаються в бухгалтерському обліку окремо.
Водночас розділ I Методрекомендацій № 573 [185] містить якусь окрему категорію – “об’єкт витрат”, до якої відносяться і окремі види будівельно-монтажних робіт, і об’єкт будівництва. А в розділі VII можна виявити, що до об’єкта бухгалтерського обліку витрат віднесено і окремі види БМР, і окремі будівля і споруда, і кілька будівель і споруд, і загалом договір підряду.
Зрозуміло, аналітичний облік підрядної організації може бути організовано в будь-якій зручній формі. Однак при визначенні показників, стандартизованих згідно з П(С)БО 18 [18], пріоритет має, безумовно, поконтрактна “об’єктивізація” витрат підприємства.
Забігаючи наперед, зазначимо, що неможливо було б, наприклад, визначити ступінь завершеності об’єкта за витратами в розрізі окремо земляних, монтажних, бетонних, покрівельних робіт тощо. Адже ступінь завершеності як базова характеристика будівельного обліку від самого початку може бути застосована тільки до будівельного контракту(п. 3 П(С)БО 18 [18]).
У разі застосування позамовного методу замовлення відкривається на кожен об’єкт
будівництва відповідно до підрядного контракту. Облік витрат за замовленнями ведеться наростаючим підсумком до закінчення виконання контракту.
Кожному замовленню присвоюють черговий номер (шифр), який надалі зазначають у всіх документах, що відображають понесені витрати при виконанні цього замовлення.
На кожне замовлення відкривається карта аналітичного обліку витрат із зазначенням:
– найменування замовлення (об’єкта будівництва);
– замовника;
– терміну виконання замовлення;
– дільниць-виконавців;
– планової собівартості;
– ціни.
Це дає можливість усі прямі витрати (матеріалів, заробітної плати тощо), що відносяться до виготовлення конкретного замовлення, узагальнювати в картці аналітичного обліку та обчислити фактичну собівартість кожного замовлення за прямими витратами. Загальновиробничі витрати розподіляються між замовленнями пропорційно обраній базі розподілу.
Уся первинна документація складається з обов’язковим зазначенням номерів
(шифрів) замовлень.
За допомогою системи нумерації замовлень (шифру позначення) вказуються вид, призначення об’єкта і джерело покриття витрат на замовлення. Об’єктом калькулювання є собівартість закінченого замовлення, за яким готові об’єкти пройшли випробування і прийняті відділом технічного контролю або представником замовника.
Витрати в межах кожного замовлення групуються за статтями калькулювання у відомостях розподілу витрат і з них переносяться до карток обліку витрат, у яких зазначають найменування об’єкта, замовника, строк виконання замовлення, дільниці-виконавці, планову собівартість, ціну та інші ознаки.
Приблизну форму Картки обліку витрат наведено на мал. 25.1. По об’єктах, на які не потрібно складати розгорнуті звітні калькуляції, облік витрат може здійснюватися тільки за статтями витрат, без розшифровки матеріалів за групами.
Після закінчення місяця підраховуються прямі виробничі витрати на замовлення і підсумовуються із загальновиробничими витратами. Зі списаних на замовлення виробничих витрат виключають вартість повернутих на склад матеріалів, напівфабрикатів, а також відходів. Належність цих списань до окремих замовлень установлюють за прямою ознакою щодо повернень і браку (номери замовлень зазначають у первинних документах, що відображають ці операції).
Вартість відходів віднімається з виробничої собівартості замовлення в разі можливості віднесення його до конкретного замовлення. В іншому випадку вона розподіляється між виробничими замовленнями у складі загальновиробничих витрат.
Оскільки при позамовному методі обліку собівартість окремих складових об’єкта не калькулюється, при визначенні собівартості внутрішнього остаточного браку застосовуються спрощені методи його оцінки. Можлива оцінка таких складових за нормами витрат основних матеріалів, напівфабрикатів і прямих витрат на оплату праці робітників з відрахуванням на соціальні заходи.
У разі здавання об’єкта замовнику частинами до закінчення замовлення загалом продукцію, що здається, оцінюють за нормативною (плановою) або фактичною собівартістю однорідних об’єктів, що випускали раніше, з урахуванням змін у їхній конструкції, технології та умовах будівництва. Вартість незавершеного виробництва визначається підсумовуванням витрат за незакінченими замовленнями.
Групування витрат на виробництво замовлення за статтями в Картці обліку витрат (див. мал. 25.1) являє собою, по суті, вже готову фактичну калькуляцію його собівартості. Для остаточного складання калькуляції собівартості замовлення підсумовують усі враховані прямі й непрямі витрати і віднімають вартість повернених на склад невикористаних сировини, матеріалів, напівфабрикатів, відходів.
Фактична собівартість об’єкта визначається тільки після виконання замовлення підрахунком витрат за нормами і відхиленнями від них.
У Звітній калькуляції, що складається (див. рис. 25.2), за статтями калькуляції можливе порівняння планових і фактичних витрат на виконання замовлення, що дає можливість визначити, на скільки знизилася собівартість об’єкта порівняно з передбаченою в плані.

На виготовлення замовлень, як правило, потрібна велика за сумою і номенклатурою витрата ТМЦ. Тому на зворотному боці калькуляції вказується докладна розшифровка витрат за статтями основних матеріалів, купівельних напівфабрикатів і комплектуючих виробів із зазначенням за їхніми головними групами кількості та суми. Тут також зазначається розшифровка заробітної плати і витрат з освоєння нових видів продукції (робіт, послуг).
При позамовному методі велике значення має ретельний контроль за правильністю виписування первинних документів відповідно до планової або нормативної калькуляції та нормативно-технічної документації, а також за правильним віднесенням витрат на окремі замовлення. Контроль повинен забезпечити також недопущення робіт, не передбачених технологічним процесом і не оформлених відповідними замовленнями. На практиці часто допускаються випадки використання без оформлення первинних документів відпуску ТМЦ для одного замовлення на виконання іншого.
У зв’язку з цим при позамовному методі обліку велике значення має систематична перевірка записів, зроблених в облікових картках за кожним замовленням. При такій перевірці зіставляються списані на виконане замовлення матеріали з їхніми специфікаціями, технологічними картами та іншими технічними документами, що містять перелік необхідних технологічних операцій.
Тепер перейдемо безпосередньо до розгляду механізму відображення витрат будівельної організації на рахунках бухгалтерського обліку.
На рис. 25.3 наведено схему складу витрат будівельної організації із зазначенням рахунків бухгалтерського обліку, на яких відображаються ті чи інші витрати.

ОБЛІК ВИТРАТ НА ВИРОБНИЦТВО

Для узагальнення інформації про витрати на виробництво робіт, формування фактичної виробничої собівартості виконаних робіт Планом рахунків [136] передбачено рахунок 23 “Виробництво”.
Бухгалтерський облік витрат на виконання будівельно-монтажних робіт ведеться на субрахунку 231 “Основне виробництво” рахунка 23 “Виробництво” безпосередньо в Журналі обліку витрат або машинограмах, які його замінюють. У Журналі об’єднано аналітичний і синтетичний облік витрат, а також відображається вартість робіт, виконаних власними силами будівельної організації, і вартість робіт, прийнятих від субпідрядних організацій.
Вартість робіт, прийнятих від субпідрядних організацій без суми податку на додану вартість, відображається записом: Дт 231 “Основне виробництво” – Кт 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”.

Згідно з наказом № 356 [139] облік витрат з виконання будівельно-монтажних робіт (за журнально-ордерної системи ведення бухгалтерського обліку) здійснюється в Журналі № 5 для підприємств, які застосовують рахунки класу 9, або в Журналі

№ 5А для підприємств, що використовують рахунки класів 8 і 9 одночасно. Для заповнення Журналів 5 і 5А використовуються дані первинних документів, накопичувальних відомостей, аркушів-розшифровок, інших журналів і бухгалтерських довідок.
У відомості 5.1 інформація про надходження і витрачання виробничих запасів узагальнюється за синтетичними рахунками (або субрахунками), за центрами відповідальності (матеріально відповідальними особами, місцями зберігання) і місцями вибуття. Відомість побудована з урахуванням необхідності визначення суми та відсотків транспортно-заготівельних витрат.
У зазначеній відомості витрати групуються відповідно до визначених елементів витрат.
Витрати відокремлених допоміжних і другорядних виробництв обліковуються на окремих аналітичних субрахунках “Допоміжні виробництва”, у відповідних журналах, листках-розшифровках або в машинограмах, що їх замінюють, у розрізі видів цих виробництв.
Вартість реалізованих БМР списується наприкінці місяця записом: Дт 903 “Собівартість реалізованих робіт і послуг” – Кт 231 “Основне виробництво”.
Фактичні витрати на будівельно-монтажні роботи групуються за статтями
витрат. Прямі витрати (матеріальні витрати, витрати на оплату праці, витрати на експлуатацію будівельних машин і механізмів, відрахування на соціальні заходи, інші прямі витрати) щомісяця визначаються і відносяться на окремі об’єкти калькулювання за прямими ознаками на підставі первинних облікових документів.
Уся первинна документація складається з обов’язковим кодуванням, яке забезпечує облік за статтями витрат і за об’єктами калькулювання. Первинні документи складаються в момент здійснення операцій, а якщо це неможливо, то безпосередньо після їх закінчення.

Вартість використаних матеріалів включається до собівартості будівельно-монтажних робіт з кредиту рахунка 80 “Матеріальні витрати” для будівельних організацій, які застосовують рахунки класу 8, або з кредиту субрахунків рахунка 20
“Виробничі запаси” для організацій, які застосовують тільки рахунки класу 9; вартість продукції допоміжних і другорядних виробництв – з кредиту відповідних субрахунків “Допоміжні виробництва” рахунка 23 “Виробництво”, а вартість послуг виробничого характеру, наданих сторонніми організаціями, – з кредиту рахунка 63 “Розрахунки з постачальниками і підрядниками” та відповідних субрахунків. Фактичні витрати матеріалів на виконання БМР за об’єктами обліку відображаються в облікових регістрах на підставі матеріальних звітів.

Детально облік виробничих запасів розглянуто в розділі 9 “Облік виробничих запасів” цієї книги.

Витрати на оплату праці обліковуються за дебетом рахунка 81 “Витрати на оплату праці” і кредитом субрахунку 661 “Розрахунки за заробітною платою”. Витрати на оплату праці працівників включаються до собівартості БМР з кредиту рахунка 81 “Витрати на оплату праці” за видами оплати праці для організацій, що застосовують рахунки класу 8, або відповідно з кредиту рахунка 66 “Розрахунки за виплатами працівникам” для організацій, що застосовують тільки рахунки класу 9. Витрати на оплату праці відносять за прямою ознакою на підставі документів, які визначають витрати праці на окремі об’єкти калькулювання. Якщо неможливо віднести окремі види надбавок, доплат, заохочувальних і компенсаційних виплат за прямою ознакою, розподіл їх по об’єктах відбувається пропорційно сумі заробітної плати без цих надбавок, доплат і компенсаційних виплат або іншими методами, що застосовуються в будівельній організації.

Відрахування на соціальні заходи включаються до собівартості БМР за прямою ознакою з кредиту рахунка 65 “Розрахунки за страхуванням” і відповідних субрахунків.

Витрати на утримання та експлуатацію власних та орендованих машин і механізмів у будівельній організації відображаються на рахунку 23 “Виробництво” (субрахунок “Експлуатація машин і механізмів”) за їхніми видами або групами і відносяться за прямою ознакою на підставі первинних документів на витрати окремих об’єктів калькулювання.
Витрати на оплату праці робітників, зайнятих управлінням і обслуговуванням машин, створення забезпечень на оплату відпусток цієї категорії, витрати на паливо, електроенергію, а також допоміжні експлуатаційні матеріали, утримання рейкових і безрейкових колій, амортизаційні відрахування, витрати на ремонт і орендну плату за машини відносять на виробничу собівартість утримання груп цих машин за прямою ознакою.

Типові кореспонденції рахунків за господарськими операціями, пов’язаними з формуванням виробничої собівартості будівництва, аналогічні розглянутим у главі 13 “Собівартість продукції” цієї книги.

ЗАГАЛЬНОВИРОБНИЧІ ВИТРАТИ

Крім прямих витрат, виробничу собівартість робіт формують також загальновиробничі витрати. Вони є витратами, пов’язаними з виробництвом продукції (робіт, послуг), які не можна безпосередньо віднести до конкретного об’єкта витрат, тобто ці витрати належать до непрямих і формують собівартість конкретних об’єктів пропорційно прийнятій на підприємстві базі розподілу.
Тут ще раз звернемо увагу читачів на одну з відмінних особливостей формування витрат за будівельним контрактом: загальновиробничі витрати в повному обсязі (як постійні, так і змінні) підлягають розподілу між об’єктами будівництва, виконуваними підрядною організацією, за нормальної потужності.
Загальновиробничі витрати, як постійні, так і змінні, визначають щодо будівельної організації в цілому. Розподіл загальновиробничих витрат між об’єктами обліку здійснюється із застосуванням бази розподілу, встановленої в будівельній організації, та з урахуванням специфіки виконуваних робіт.

Згідно з Методрекомендаціями № 573 [185] узагальнення загальновиробничих витрат здійснюється на субрахунку 912 “Загальновиробничі витрати”. З кредиту цього субрахунку вони списуються в дебет субрахунку 231 “Основне виробництво” і включаються до собівартості за договором підряду (з кредиту субрахунку 231 “Основне виробництво” в дебет рахунка 90 “Собівартість реалізації” (субрахунок 903 “Собівартість реалізованих робіт і послуг”)).
При цьому генеральні підрядники щомісяця зменшують величину окремих статей загальновиробничих витрат на суму витрат на обслуговування субпідрядників згідно з договорами між ними, списуючи їх із субрахунку 912 “Загальновиробничі витрати” на субрахунок 903 “Собівартість реалізованих робіт і послуг”. Одночасно зазначена сума витрат на обслуговування субпідрядників з урахуванням податку на додану вартість збільшується (за відповідними статтями загальновиробничих витрат) і відображається за дебетом рахунка 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” і кредитом субрахунку 703 “Дохід від реалізації робіт і послуг”. Сума податку на додану вартість відображається за дебетом субрахунку 703 “Дохід від реалізації робіт і послуг” і кредитом субрахунку 641 “Розрахунки за податками”.
Зауважимо, що в листі Мінрегіонбуду від 09.07.2009 р. № 12/14-728 ідеться про визначення оплати функцій генпідрядника розрахунковим методом і встановлення її у відсотковому відношенні від вартості договору субпідряду. Цим же листом поставлено під сумнів можливість зменшення виплат субпідряднику на суму відповідного відсотка (вартість послуг генпідрядника).
Прямі витрати та загальновиробничі витрати включаються до собівартості БМР того звітного періоду, в якому вони були понесені. Невиробничі витрати і втрати відображаються в обліку того звітного періоду, в якому вони виявлені.
У листі Держбуду від 25.10.2004 р. № 8/1-1052 говориться, що до загальновиробничих витрат включаються забезпечення, передбачені п. 13 П(С)БО 11 [11], призначені для працівників будівельної організації, які належать до загальновиробничого персоналу. На рахунках 23, 92, 93 і 94 відображається створення забезпечень для відпусток інших категорій працівників будівельної організації.

АДМІНІСТРАТИВНІ, ЗБУТОВІ ТА ІНШІ ОПЕРАЦІЙНІ ВИТРАТИ

Повний перелік таких витрат стосовно будівельних організацій деталізовано в додатку 3 до Методрекомендацій № 573 [185].
До адміністративних витрат належать загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління будівельною організацією.
Загальногосподарські, тобто пов’язані з управлінням та обслуговуванням будівельної організації, іншими словами, адміністративні витрати, обліковуються в бухгалтерському обліку за дебетом рахунка 92 “Адміністративні витрати”, а наприкінці звітного періоду списуються без будь-якого розподілу на фінансовий результат діяльності підприємства.
Ті адміністративні витрати, які визнані витратами за договором підряду, а це:
– витрати, безпосередньо пов’язані з виконанням цього договору підряду;
– ті, що відшкодовуються окремо за умовами договору підряду замовниками, включаються до вартості будівельно-монтажних робіт з використанням бази розподілу витрат, обраної будівельною організацією. У бухгалтерському обліку наведені витрати відносяться на рахунок 231 “Основне виробництво”.

До витрат на збут відносять витрати підприємства, пов’язані з реалізацією продукції (робіт, послуг), тобто витрати на утримання підрозділів, які займаються збутом продукції (робіт, послуг), вартість реклами тощо.
У бухгалтерському обліку всі витрати на збут відображаються за дебетом рахунка 93 “Витрати на збут”. Наприкінці кожного місяця витрати на збут підлягають списанню на фінансовий результат діяльності підприємства.
Для відображення інших витрат операційної діяльності в бухгалтерському обліку передбачено рахунок 94 “Інші витрати операційної діяльності”, за кредитом якого наприкінці кожного місяця витрати списуються на фінансовий результат діяльності підприємства в дебет рахунку 79 “Фінансові результати”.
Серед інших операційних витрат на субрахунку 949 “Інші витрати операційної діяльності” відображаються витрати на утримання незадіяних машин і механізмів та інших необоротних активів, які не використовуються при виконанні будівельного контракту.

Типові кореспонденції рахунків щодо господарських операцій, пов’язаних з формуванням адміністративних витрат будівельних підприємств, аналогічні тим, що наведені в главі 12 “Облік доходів і витрат підприємства” цієї книги.