Глава 8. Облік праці та заробітної плати, розрахунків із соціальними фондами (частина 4)

8.7. НАРАХУВАННЯ ТА УТРИМАННЯ ІЗ ЗАРОБІТНОЇ ПЛАТИ

Як було зазначено вище, з процесом нарахування та виплати заробітної плати пов’язана необхідність нарахування відповідних сум, які підприємство розраховує, виходячи із суми витрат на оплату праці, та самостійно перераховує до соціальних фондів (так звані нарахування на заробітну плату), а також відрахувань, які підприємства утримують із заробітної плати кожного працівника та перераховують до бюджету і соціальних фондів (так звані утримання із заробітної плати).
Нині законодавством передбачено нарахування на фонд оплати
праці працівників тільки єдиного внеску на загальнообов’язкове соціальне страхування (ЄВС).
Законодавчо встановленими обов’язковими утриманнями із заробітної плати є:
– податок на доходи фізичних осіб (далі – ПДФО);
– ЄВС.
Крім цього чинним законодавством передбачено низку утримань із заробітної плати на користь третіх осіб. Такі виплати підлягають утриманню із заробітної плати громадян унаслідок настання певних подій та мають причинно-наслідковий характер.
Розглянемо порядок нарахування та утримання ЄВС і податку з доходів фізичних осіб, а також інших утримань із заробітної плати.

ЄДИНИЙ ВНЕСОК НА СОЦІАЛЬНЕ СТРАХУВАННЯ

Згідно з п.п. 4. 1.1 Інструкції № 21-5 [111] ЄВС нараховують на суми, які визначені базою для нарахування ЄВС. База для справляння ЄВС зазначена в ч. 1 ст. 7

Закону про ЄВС [63] і в розділі ІІІ Інструкції № 21-5 [111]:

1) нарахована заробітна плата (основна, додаткова, інші заохочувальні та компенсаційні виплати), у тому числі в натуральній формі, що визначаються згідно із Законом про оплату праці [48];
2) винагорода фізособі за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовим договором (ЦП-договором);

3) оплата перших 5 днів тимчасової непрацездатності за рахунок коштів роботодавця;
4) допомога по тимчасовій непрацездатності;
5) допомоги або компенсації згідно із законодавством;
6) грошове забезпечення.

Згідно з п.п. 4. 3.5 Інструкції № 21-5 [111] визначення видів виплат, що відносяться до основної, додаткової заробітної плати та інших заохочувальних і компенсаційних виплат, при нарахуванні ЄВС слід здійснювати згідно з Інструкцією № 5 [150].

Перелік видів виплат, на які не нараховується ЄСВ, затверджений Кабміном і наведений у Переліку № 1170 [99] (ч. 7 ст. 7 Закону про ЄВС [63]).
Для ЄВС передбачена максимальна величина бази, більше якої ЄВС
не стягують: вона дорівнює 17 прожитковим мінімумам на працездатну особу (ПМПО) (ч. 3 ст. 7 і п. 4 ч. 1 ст. 1 Закону про ЄМС [63]; п. 15 Інструкції № 21-5 [111]. 3. 15 Інструкції № 21-5 [111]). Таким чином, якщо дохід працівника за місяць, на який нараховують ЄВС, перевищує 17 ПМПОЛ, то ЄВС стягують тільки із суми доходу, що дорівнює 17 ПМПОЛ.

Оскільки за місяць працівникові може бути нараховано не один вид доходу, а декілька, і для них Законом про Є ВС [63] установлено різні ставки, п.п. 4. 3.2 Інструкції № 21-5 [111] передбачено черговість обліку виплат:
1. Нарахована зарплата за видами виплат (основна і додаткова, інші
заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі).
2. Винагорода за ЦП-договорами.

3. Допомога по тимчасовій непрацездатності.

Застосування максимальної величини при нарахуванні ЄВС на суми допомоги по тимчасовій непрацездатності, оплати щорічної відпустки, період яких більше одного місяця, здійснюється окремо за кожен місяць.
Крім максимальної величини бази для справляння ЄВС, передбачено також мінімальний страховий внесок . Його обчислюють виходячи з мінзарплати, що діє в місяці, за який нараховують зарплату, дохід(п. 5 ч. 1 ст. 1 Закону про ЄВС [63], п. 12 ст. 2 Закону № 2240 [62], п. 15 ст. 1 Закону № 1533 [65], ст. 1 Закону № 1058 [61]). Але на відміну від застосування максимальної величини бази, завдяки якій обмежується максимальна величина ЄВС, що нараховується, якщо працівникові нараховують заробіток (дохід), менший за мінзарплату, то ЄВС все одно обчислюють, виходячи із суми фактично нарахованої бази. Показник мінімального страхового внеску має значення для застрахованих осіб при отриманні страхових виплат.

Розмір внеску на заробітну плату для роботодавців (внесок у частині нарахування)
залежить від виду економічної діяльності (абз. перший і другий ч. 5 ст. 8 Закону про ЄМС [63]; п.п. 3. 1.1 Інструкції № 21-5 [111]): мінімальна ставка становить
36,76 %, а максимальна – 49,7 %.
Якщо платник здійснює декілька видів діяльності, то розмір ЄВС
визначають за основним видом (абз. шостий ч. 5 ст. 8 Закону про ЄВС [63]).

Облік показників для визначення класу професійного ризику виробництва вестиме Фонд соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань України (далі – ФНС, ст. 24 Закону № 1105 [66]). Саме ФНВ приймає рішення про віднесення до класу професійного ризику виробництва роботодавця згідно з Порядком № 30 [114] при взятті його на облік, про що повідомляє ПФУ (п. 2.3 Порядку № 21-6 [113]; п. 3.1 Порядку № 30 [114]). ПФУ при цьому безоплатно надсилає платникові поштою з повідомленням про вручення Повідомлення про взяття на облік платника єдиного внеску (додаток 1 до Порядку № 21-6 [113]).

Віднесення страхувальника до класу професійного ризику ФПС здійснює згідно з Класифікацією галузей економіки та видів робіт за професійним ризиком виробництва, наведеною в додатку до Порядку визначення страхових тарифів для підприємств, установ та організацій на загальнообов’язкове державне соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання, затвердженого постановою КМУ від 13.09.2000 р. № 1423. У ній так само, як і в Законі про ЄВС [63] та Інструкції № 21-5 [111], передбачено 67 класів професійного ризику виробництва.
Розмір внеску в частині “утримання” для звичайних працівників не залежить від класу
професійного ризику свого роботодавця і загальний його розмір, який утримує роботодавець за рахунок нарахованої йому зарплати, становить 3,6 %. Якщо працівник хворів, то із суми виплати за лікарняним листком роботодавець утримує 2 %.
Таким чином, для окремих видів виплат і категорій працівників Законом про ЄВС [63] встановлено різні ставки ЄВС.
Роботодавці обчислюють ЄВС щомісяця на підставі бухгалтерських та інших
документів, відповідно до яких здійснюється нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які нараховується ЄВС. Причому ЄВС і в частині нарахування, і в частині утримання нараховують роботодавці. ЄВС у частині утримання (ЄВС, платниками якого є працівники) роботодавці обчислюють і сплачують за рахунок сум, на які його нараховують(п.п. 4.4.1 Інструкції № 21-5 [111]).

ЄВС нараховують виключно в національній валюті, у тому числі й з виплат, що здійснюються в натуральній формі, а також якщо дохід нараховано в іноземній валюті (його перераховують у нацвалюту за офіційним курсом НБУ на день нарахування ЄВС – ч. 1 ст. 9 Закону про ЄВС [63], п.п. 4. 1.3 Інструкції № 21-5 [111]).

Сформулюємо основні правила сплати ЄВС:

1. ЄВС слід сплачувати незалежно від фінансового стану платника.

2. ЄВС сплачують у національній валюті (ч. 5 ст. 9 Закону про ЄВС [63]) у безготівковій формі з банківського рахунку(ч. 7 ст. 9 Закону про ЄВС [63]). Якщо немає банківського рахунку, то ЄВС сплачують готівкою через банки або відділення зв’язку.

3. ЄВС сплачується на спеціально відкриті в органах Держказначейства рахунки

ПФУ. З 2011 року ПФУ їх відкриває згідно з Положенням про рух коштів єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженим наказом Держказначейства від 17.11.10 р. № 428 і постановою правління ПФУ від 17.11.10 р. № 26-1 [113]. Такі рахунки відкриваються окремо в розрізі категорій платників і класів професійного ризику виробництва. Реквізити рахунків для сплати можна дізнатися у своєму ПФУ.

4. Днем сплати є день, коли ЄВС списано з рахунку платника, або день прийняття готівки банком чи іншою установою (у разі сплати готівкою) незалежно від строку зарахування коштів на рахунок ПФУ(ч. 10 ст. 9 Закону про ЄВС [63]).

5. Зобов’язання зі сплати ЄВС повинні виконуватися першочергово, окрім зобов’язань із зарплати (доходу), зокрема й перед зобов’язаннями з податків
(ч. 12 ст. 9 Закону про ЄМС [63]).

6. Строки сплати. Строки сплати ЄВС передбачені в ч. 8 ст. 9 Закону про ЄВС [63] і в Інструкції № 21-5 [111].

Для роботодавців в Інструкції № 21-5 [111] передбачені строки сплати окремо ЄВС у частині нарахування та окремо в частині утримання. У загальному випадку згідно з абз. першим ч. 8 ст. 9 Закону про ЄВС [63] роботодавці сплачують ЄВС не пізніше 20 числа місяця, що настає за базовим звітним періодом. Базовим періодом для них є місяць (абз. другий п.п. 4.3.6 Інструкції № 21-5 [111]).
Крім того, роботодавці зобов’язані сплачувати ЄВС у частині нарахування під час
кожної виплати зарплати (доходу), на які нараховано ЄВС (у тому числі на авансові платежі), одночасно з видачею таких сум(абз. другий ч. 8 ст. 9 Закону про ЄВС [63]). Виняток:
– якщо платіж уже сплачено не пізніше 20 числа місяця згідно з абз. першим ч. 8 ст. 9 Закону про ЄМС [63];

– якщо є переплата з ЄВС, яка перевищує або дорівнює сумі ЄВС, згідно зі звіркою з ПФУ.

Кошти перераховують одночасно з отриманням (перерахуванням) коштів на оплату праці (виплату доходу, грошового забезпечення), у тому числі в безготівковій або натуральній формі.

При цьому фактичним отриманням (перерахуванням) коштів на оплату праці (виплату доходу, грошового забезпечення) вважається(абз. другий ч. 8 ст. 9 Закону про ЄМС [63]):
– отримання коштів готівкою;
– зарахування на рахунок одержувача;
– перерахування за дорученням одержувача на будь-які цілі;
– отримання товарів (послуг) або будь-яких інших матеріальних цінностей у рахунок таких виплат;
– фактичне здійснення з таких виплат відрахувань згідно із законодавством або виконавчими документами чи будь-яких інших відрахувань.

А ось ЄВС у частині утримання при кожній виплаті сплачувати не обов’язково, головне – сплатити такі суми не пізніше 20 числа місяця, що настає за базовим звітним періодом(пп. 4.4.2 і 4.3.6 Інструкції № 21-5 [111]).

Ні в Законі про ЄВС [63], ні в Інструкції № 21-5 [111] нічого не сказано про можливість перенесення останнього дня сплати ЄВС на перший робочий день у разі, якщо такий останній день припадає на вихідний, святковий або неробочий день. Тож якщо 20-те число – це вихідний (святковий, неробочий) день, то сплатити ЄВС необхідно напередодні цієї дати.
З 12 червня 2012 року гірничі підприємства зобов’язані сплачувати ЄВС, нарахований за відповідний базовий звітний період, не пізніше 28 числа місяця, що настає за базовим звітним періодом.

Таблиця 8.21

Ставки ЄВС для найманих працівників

Категорія працівників	Ставка ЄВС до доходу у вигляді
Категорія працівників	зарплати		лікарняних		винагороди за ЦП-договором
Категорія працівників	нарахування	утримання	нарахування	утримання	нарахування	утримання
Працівник ФОП (усі)	від 36,76 % до 49,7 % (залежить від класу професійного ризику)	3,6 %	33,2 %	2 %	34,7 %	2,6 %
Працівник підприємства (не інвалід)	від 36,76 % до 49,7 % (залежить від класу професійного ризику)	3,6 %	33,2 %	2 %	34,7 %	2,6 %
Працівник підприємства (інвалід)	8,41 %	3,6 %	8,41 %	2 %	34,7 %	2,6 %
Працівники-інваліди у громадських організаціях інвалідів*	5,5 %	3,6 %	5,5 %	2 %	34,7 %	2,6 %
Усі працівники підприємств УТОГ і УТОС*	5,3 %	2,85 %	5,3 %	2 %	5,3 %	2,6 %
Співробітники льотних екіпажів**	45,96 %	6,1 %***	33,2 %	2 %	34,7 %	2,6 %
* За умови, що кількість інвалідів становить не менше 50 % загальної чисельності працюючих, а фонд оплати праці таких інвалідів становить не менше 25 % суми витрат на оплату праці. ** Для льотних екіпажів повітряних суден цивільної авіації (пілоти, штурмани, бортінженери, бортмеханіки, бортрадисти, льотчики-спостерігачі), а також бортоператори, які виконують спеціальні роботи в польотах. *** Ставку 6,1 % утримують також з доходів платників, які працюють на посадах, робота на яких зараховується до стажу, що дає право на отримання пенсії відповідно до із законами України “Про державну службу” від 16.12.93 р. № 3723-XII, “Про прокуратуру” від 05.11.91 р. № 1789-XII, “Про державну підтримку засобів масової інформації та соціальний захист журналістів” від 23.09.97 р. № 540/97-ВР, “Про наукову і науковотехнічну діяльність” від 13.12.91 р. № 1977-XII, “Про статус народного депутата України” від 17.11.92 р. № 2790-XII, “Про Національний банк України” від 20.05.99 р. № 679XIV, “Про службу в органах місцевого самоврядування” від 07.06.01 р. № 2493-III, Митним кодексом України, Положенням про помічника-консультанта народного депутата України, затвердженим постановою Верховної Ради України від 13.10.95 р. № 379/95-ВР.

Таблиця 8.22

Строки сплати ПДФО та ЄВС

Строк виплати	ПДФО	ЄВС *
		нарахування	утримання
Виплата заробітної плати за першу половину місяця (аванс)
Аванс (грошові кошти отримано з банку в касу або перераховано на картковий рахунок фізичної особи)	Одночасно з отриманням (перерахуванням) грошових коштів на виплату авансу	Одночасно з отриманням (перерахуванням) грошових коштів	Не пізніше 20 числа місяця, що настає за базовим звітним місяцем, у якому було нараховано дохід
Аванс (виплата з виручки або в натуральній формі)	Протягом банківського дня, що настає за днем нарахування (виплати, надання)	У день виплати	Не пізніше 20 числа місяця, що настає за базовим звітним місяцем, у якому був нарахований дохід
Виплата нарахованої заробітної плати (за другу половину місяця) та інших оподатковуваних доходів
Грошові кошти отримано з банку в касу або перераховано на картковий рахунок фізичної особи	Одночасно з отриманням (перерахуванням) грошових коштів	Одночасно з отриманням (перерахуванням) грошових коштів	Не пізніше 20 числа місяця, що настає за базовим звітним місяцем, у якому було нараховано дохід
Виплата з виручки або в натуральній формі	Протягом банківського дня, що настає за днем нарахування (виплати, надання)	У день виплати	Не пізніше 20 числа місяця, що настає за базовим звітним місяцем, у якому було нараховано дохід
Несвоєчасна виплата заробітної плати та іншого нарахованого оподатковуваного доходу
Зарплата не виплачена своєчасно, інший дохід виплачується пізніше ніж через 20 (30) календарних днів, що настають за останнім днем місяця нарахування такого доходу	Протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем місяця, в якому нараховано, але не виплачено дохід	Не пізніше 20 числа місяця, що настає за місяцем, за який нараховано, але не виплачено дохід	Не пізніше 20 числа місяця, що настає за місяцем, за який нараховано, але не виплачено дохід
* Крім гірничих підприємств. З 12 червня 2012 року гірничі підприємства зобов’язані сплачувати ЄВС, нарахований за відповідний базовий звітний період, не пізніше 28 числа місяця, що настає за базовим звітним періодом.

Таблиця 8.23

Строки сплати ПДФО та ЄВС із сум відпускних

Вид виплати	ПДФО	ЄВС*
		нарахування	утримання
Грошові кошти на виплату відпускних отримано з банківського рахунку (перераховано на рахунок працівника)
За дні відпустки, що припадають на звітний місяць	Одночасно з отриманням (перерахуванням) грошових коштів**	Одночасно з отриманням (перерахуванням) грошових коштів	Не пізніше 20 числа місяця, що настає за звітним місяцем
За дні відпустки, що припадають на наступний місяць	Одночасно з отриманням (перерахуванням) грошових коштів**	Одночасно з отриманням (перерахуванням) грошових коштів	Не пізніше 20 числа місяця, що настає за місяцем нарахування відпускних
При виплаті відпускних з виручки, в негрошовій формі
За дні відпустки, що припадають на звітний місяць	Протягом банківського дня, що настає за днем виплати**	У день виплати відпускних	Не пізніше 20 числа місяця, що настає за звітним місяцем
За дні відпустки, що припадають на наступний місяць	Протягом банківського дня, що настає за днем виплати**	У день виплати відпускних	Не пізніше 20 числа місяця, що настає за місяцем нарахування відпускних
* Крім гірничих підприємств. З 12 червня 2012 року гірничі підприємства зобов’язані платити ЄВС, нарахований за відповідний базовий звітний період, не пізніше 28 числа місяця, що настає за базовим звітним періодом. ** При несвоєчасній виплаті відпускних згідно з п.п. 168.1.5 ПКУ ПДФО необхідно сплатити протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем місяця, в якому нараховано, але не виплачено дохід.

Згідно з ч. 2 ст. 24 Закону про ЄВС [63] банки приймають від роботодавців платіжні документи на видачу (перерахування) зарплати, на які нараховують ЄВС, тільки в разі одночасного подання ними розрахункових документів на перерахування ЄВС або документів, що підтверджують фактичну сплату таких сум. В іншому випадку банки за рахунок своїх коштів сплачують несплачену суму ЄВС з правом вимагати її від роботодавця.
Для практичної реалізації цієї норми розроблено Порядок № 21-3 [115]. Згідно з його нормами банки приймають документи на видачу (перерахування) коштів для виплати зарплати лише за умови одночасного подання документів про перерахування коштів для сплати ЄВС

перерахування коштів для сплати ЄВС у розмірі не менше 1/3 суми коштів для виплати зарплати

плати зарплати, зазначеної в документах на виплату зарплати (грошових чеках, платіжних дорученнях тощо).

Якщо платіж ЄВС менший за 1/3, то разом з документами на отримання (перерахування) грошей на зарплату до банку роботодавцю необхідно подати оригінал Довідки-розрахунку (додаток 1 до Порядку № 21-3 [115]), погодженої зі своїм відділенням ПФУ за місцем узяття його на облік.

Порядок № 21-3 [115] не поширюється на підприємства, названі в п. 1, зокрема на підприємства УТОГ і УТОС, громадські організації інвалідів, дипломатичні представництва та консульські установи, платників, які перебувають на казначейському обслуговуванні. Вони подають до банку станом на 1 січня довідку, видану їхнім відділенням ПФУ, що підтверджує їхній статус. За наявності такої довідки банки не здійснюють контроль сплати 1/3.
Щодо всіх інших роботодавців, зокрема ФОП і самозайнятих осіб, банки перевірятимуть дотримання умови щодо сплати ЄВС у розмірі, не меншому, ніж
1/3 від одержуваних (перерахованих) коштів на виплату зарплати.
Крім того, на отримання грошей на зарплату без перевірки сум сплати ЄВС згідно з п. 5 Порядку № 21-3 [115] можуть претендувати ті роботодавці, у яких причина сплати ЄВС
причина сплати ЄВС у меншій сумі, ніж 1/3, пов’язана із застосуванням максимальної
величини бази нарахування ЄВС. Такому роботодавцю ПФУ може видати Довідку про видачу коштів для виплати заробітної плати без перевірки сум сплати єдиного внеску (додаток 2 до Порядку № 21-3 [115]), яку він подає до свого банку. Довідка видається ПФУ за умови, що роботодавець протягом попереднього року не допустив порушень законодавства про нарахування та сплату ЄВС. Строк дії Довідки не перевищує один рік. Якщо ПФУ виявить порушення законодавства про нарахування та сплату ЄВС, він може відкликати цю Довідку до закінчення строку її дії, шляхом направлення роботодавцю та до банку Повідомлення про відкликання довідки про видачу коштів для виплати заробітної плати без перевірки сум сплати єдиного внеску (додаток 3 до Порядку № 21-3 [115]). Наступного дня після отримання такого Повідомлення банк прийматиме документи на виплату (перерахування) зарплати
перерахування) зарплати, контролюючи сплату 1/3.

ПОДАТОК НА ДОХОДИ ФІЗИЧНИХ ОСІБ

Порядок оподаткування доходів фізичних осіб, у тому числі заробітної плати, податком на доходи фізичних осіб наразі регулюється розділом IV ПКУ [36].

Згідно з п. 164.21 ПКУ [36] до складу загального місячного оподатковуваного доходу
включаються доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового або цивільно-правового договору.

Обов’язок нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) податок на доходи фізичних осіб під час виплати заробітної плати ПКУ [36] покладено на податкових агентів.

Згідно з п.п. 14.1.180 ПКУ [36] податковий агент з податку на доходи фізичнихосіб – юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента – юридичної особи, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов’язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV ПКУ, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність податковим органам і нести відповідальність за порушення його норм у порядку, передбаченому ст. 18 та розділом IV ПКУ [18 і розділ IV ПКУ]. 18 і розділом IV ПКУ [36].
Визначення заробітної плати для цілей розділу IV ПКУ [36] дано в п.п. 14.1.48
ПКУ [36]: заробітна плата – це основна і додаткова зарплата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються)
платнику податків у зв’язку з відносинами трудового найму згідно із законом.
Незважаючи на таке досить чітке визначення зарплати (не складно побачити ув’язку зі складовими фонду оплати праці (ФОП), наведеними в Інструкції № 5 [150]), зарплатою для цілей сплати ПДФО доведеться вважати і деякі інші виплати, не включені до ФОП.

Зокрема, у п.п. 169. 4.1 ПКУ [36] ставиться знак рівності між зарплатою та “іншими прирівняними до неї згідно із законодавством виплатами, компенсаціями, винагородами” . Серед таких виплат п.п. 169. 4.1 ПКУ [36] називає лікарняні (а під ними, нагадаємо, розуміють допомогу по тимчасовій непрацездатності, що виплачується за рахунок коштів фондів соціального страхування, та оплату перших п’яти днів тимчасової непрацездатності за рахунок коштів підприємства).
Крім того, до заробітної плати прирівнюються виплати дивідендів на користь фізичних осіб (у тому числі нерезидентів) за акціями або іншими корпоративними правами, що мають статус привілейованих або інший статус, що передбачає виплату фіксованого розміру дивідендів або суми, яка є більшою, ніж сума виплат, розрахована на будь-яку іншу акцію (корпоративне право), емітовану платником податку(п.п. 153.3.7 ПКУ [36]).
У зв’язку з визначенням складу зарплатних виплат заслуговує на увагу така
виплата на користь працівників, як вихідна допомога. Річ у тім, що для утримуваного до 2011 року податку з доходів фізичних осіб вихідну допомогу, на думку ДПАУ, слід було розцінювати як заробітну плату (див., наприклад, лист від 25.05.04 р.№ 9402/7/17-3117). А ось тепер у листі від 09.03.11 р. № 4628/6/17-0715 ДПАУ

зазначила, що вихідна допомога, яка виплачується згідно зі ст. 44 КЗпП [40], включається до оподатковуваного доходу на підставі п.п . 164. 2.18 ПКУ [36] як інші доходи, крім визначених у ст. 165 ПКУ [36]. При цьому вихідна допомога, що виплачується при припиненні трудового договору, не входить до переліку доходів, визначених ст. 165 ПКУ [36]. 165 ПКУ [36]. ПДФО із суми вихідної допомоги утримується за ставкою, передбаченою п.167. 1 ПКУ [36]– 15 % (17 %). Оскільки вихідна допомога для цілей застосування ПДФО згідно з ПКУ не належить до зарплати, при утриманні ПДФО до неї не застосовується податкова соціальна пільга (далі – ПСП), що також означає, що її сума не враховується при визначенні права на ПСП (що тепер, коли ПСП може застосовуватися в місяці звільнення, дуже актуально).
Особливістю оподаткування доходу у вигляді заробітної плати є те, що щодо зарплати діє правило, встановлене п. 164. 6 ПКУ [36]: при нарахуванні доходів у формі заробітної плати база оподаткування визначається як
нарахована зарплата, зменшена на суму ЄСВ, страхових внесків до Накопичувального фонду, а у випадках, передбачених законом, – обов’язкових страхових внесків до недержавного пенсійного фонду, які згідно із законом сплачуються за рахунок заробітної плати працівника, а також на суму ПСП за її наявності*.

* Аналогічне правило нині застосовується і до виплат за ЦП-договорами: “При нарахуванні доходів у вигляді винагороди за цивільно-правовими договорами за виконання робіт (надання послуг) база оподаткування визначається як нарахована сума такої винагороди, зменшена на суму єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування” (абзац другий п. 164.2 ПКУ [36]).

ПДФО із заробітної плати утримується за ставками 15 і 17 %(п. 167.1 ПКУ [36]) . За ставкою 15 % оподатковуються доходи фізичних осіб, які з розрахунку на місяць не перевищують 10 розмірів мінімальної заробітної плати (МЗП), встановленої на 1 січня податкового року. Таким чином межа для застосування різних ставок ПДФО незмінна протягом року. Так, у 2012 році вона становить 10730 грн. (1073 х х 10). За ставкою 17 % оподатковується сума перевищення місячного доходу над 10 МЗП. При цьому з граничною величиною порівнюють базу оподаткування доходу у вигляді заробітної плати (тобто нарахований дохід у вигляді заробітної плати за вирахуванням утриманого ЄВС).
В окремих випадках до доходу фізичної особи у вигляді заробітної плати застосовується податкова соціальна пільга.

Податкова соціальна пільга (ПСП) – це сума, на яку платник податку має право зменшити суми загального місячного оподатковуваного доходу, отримуваного від одного роботодавця у вигляді заробітної плати.

ПСП, установлені ПКУ [36], умовно можна поділити на три групи: звичайна(п.п. 169.1.1 ПКУ [36]), підвищена (150 % від звичайної – п.п. 169.1.2 ПКУ [36]) і максимальна (200 % від звичайної – п.п. 169.1.3 ПКУ [36]).
Розмір ПСП згідно з ПКУ [36] прив’язаний до розміру ПМПО, встановленого на 1 січня податкового року. При цьому розмір звичайної ПСП згідно з п.п. 169.1.1

ПКУ [36] дорівнює 100 % ПМПО. Водночас згідно з п. 1 розділу XIX ПКУ [36] п.п. 169.1.1 ПКУ набирає чинності з 1 січня 2015 року. А до 31 грудня 2014 року розмір загальної ПСП дорівнюватиме 50 % ПМПО, встановленого законом на 1 січня звітного податкового року. Перелік ПСП наведено в табл. 8.24

Таблиця 8.24

Розміри ПСП у 2012 році

Вид ПСП (норма ПКУ [36])	Розрахунок	Розмір ПСП, грн.
Звичайна (п.п. 169.1.1)	1073 х 50 %*	536,5
Звичайна “на дітей” (п.п. 169.1.2)	1073 х 50 % х кількість дітей	536,5
Підвищена (п.п. 169.1.3)	1073 х 50 % х 150 %	804,75
Максимальна (п.п. 169.1.4)	1073 х 50 % х 200 %	1073

ПСП надається тільки тим працівникам, зарплата яких у поточному місяці не перевищила певного розміру, встановленого в п.п. 169.4.1 ПКУ [36]. Граничний розмір доходу, що дає право на застосування ПСП у загальному випадку, дорівнює розміру ПМПО, чинного на 1 січня звітного податкового року, помноженого на 1,4 та округленого до найближчих 10 гривень (у 2012 році – 1500 грн.: 1073 х 1,4 = 1502,20 грн.  1320 грн.). Виняток – ПСП “на дітей” на підставі п.п
нии п.п. 169. 1.2 ПКУ [36]: для неї граничний розмір доходу одному з батьків визначається кратно кількості дітей.

Суми лікарняних і відпускних для цілей порівняння з граничним доходом, що дає право на ПСП, розподіляються за місяцями, на дні яких припадає хвороба (відпустка), – п.п. 169. 4.1 ПКУ [36].

Наприклад, у поточному місяці працівнику нараховано заробітну плату за відпрацьований час
м’я в сумі 800 грн., а також лікарняні в загальній сумі 600 грн., з яких 250 грн. –
за дні хвороби в поточному місяці, 350 грн. за дні хвороби в попередньому місяці.
У цьому випадку в поточному місяці, щоб з’ясувати, чи має працівник право на ПСП, з граничним доходом 1500 грн порівнюють суму:

800 250 = 1050 (грн.) – право на ПСП є.

ПСП застосовується до доходу у вигляді заробітної плати (п.п. 169.2.1 ПКУ [36]). Так, якщо в поточному місяці працівникові нарахована зарплата 1200 грн. і орендна
плата в розмірі 700 грн., то він має право на ПСП, оскільки його дохід у вигляді заробітної плати не перевищує 1500 грн.

Якщо платник податків має право на ПСП за кількома підставами, тозастосовується одна ПСП, яка має найбільший розмір. Виняток становить випадок, коли працівник має двох і більше дітей, одна з яких є інвалідом. У такому разі працівнику одночасно надаються дві ПСП(п.п. 169.3.1 ПКУ [36]).

Платник податків сам обирає місце роботи, де він користуватиметься ПСП. Для цього він подає роботодавцю за цим місцем роботи заяву в довільній формі.

ПСП починає надаватися з дня отримання заяви від працівника. Причому для надання працівникам ПСП після 1 січня 2011 року вони повинні були наново подати заяву на ПСП, у якій буде зазначено підставу відповідно до ПКУ [36].
З урахуванням того, що працівник сам може обрати місце надання ПСП, при цьому
цьому його вибір може припасти як на основне місце роботи, так і на місце роботи за сумісництвом.

Причому, що важливо: якщо працівник отримує дохід у вигляді заробітної плати від двох роботодавців, то з граничним розміром доходу необхідно порівнювати не загальну суму заробітної плати, що отримується таким працівником від різних роботодавців, а заробітну плату, нараховану за місцем застосування П СП (за місцем подання заяви про застосування ПСП).
Якщо ж працівник є внутрішнім сумісником, тобто виконує на одному
підприємстві, крім своєї основної роботи, передбаченої трудовим договором, іншу роботу за сумісництвом, з граничним розміром доходу порівнюється загальна сума заробітної плати, нарахована такому працівнику одним роботодавцем і за виконання своєї основної роботи, і за роботу за сумісництвом.

Наприклад, працівник за основним місцем роботи отримує 2000 грн. Крім того, він працює сумісником на іншому підприємстві, де отримує 1000 грн. Оскільки на роботі за сумісництвом розмір зарплати не перевищує 1500 грн., то працівник, подавши відповідну заяву, має право законно користуватися пільгою.

ПСП не може бути застосована до(п.п. 169.2.3 ПКУ [36]):

– доходів платника податку, інших ніж зарплата;

– зарплати, яку платник податку протягом звітного податкового місяця отримує одночасно з доходами у вигляді стипендій, грошового або майнового (речового) забезпечення учнів, студентів, аспірантів, ординаторів, ад’юнктів, військовослужбовців, які виплачуються з бюджету;

– доходам самозайнятої особи від провадження підприємницької діяльності, а також іншої незалежної діяльності. Виходить, що до доходу у вигляді зарплати таких осіб ПСП зараз застосовуватися може, причому незалежно від того, чи отримує така особа дохід від зайняття підприємницькою (або іншою незалежною професійною) діяльністю. Це одна з найважливіших відмінностей нового порядку надання ПСП від старого.

ПСП припиняє надаватися з місяця, в якому працівник подає заяву про відмову від її застосування. Підвищена ПСП припиняє надаватися у зв’язку з втратою працівником відповідного статусу з визначеного ПКУ моменту. ПСП надається з урахуванням останнього місячного оподатковуваного доходу, в якому платник податків помер, або оголошується судом померлим, або визнається судом безвісно відсутнім, або втрачає статус резидента, або був звільнений з роботи (п.п. 169.3.4 ПКУ [36]). Вважаємо, що якщо платник податків протягом місяця змінив роботу, то за новим місцем роботи подати заяву платник податків має право тільки з наступного місяця. Зауважимо, що раніше в місяці звільнення ПСП не надавалася.
Якщо платник податків бажає скористатися ПСП на підставах, передбачених пп. 169. 1.2 і 169.1.3 ПКУ [36], то разом із заявою йому необхідно надати документи, що підтверджують його право на ПСП. Перелік необхідних документів наведено в Порядку № 1227 [98] ( див. табл. 8.25).

Таблиця 8.25

Перелік документів, які необхідно подати для застосування ПСП

Хто має право	Підтверджувальні документи
Звичайна ПСП
Будь-який працівник, чий дохід у вигляді зарплати за місяць не перевищує у 2012 році 1500 грн. (п.п. 169.1.1 ПКУ [36])	1) заяву про застосування ПСП
1. Держслужбовцям ПСП надається без подання заяви.
Звичайна ПСП “на дітей”
Платник податку, який утримує двох або більше дітей віком до 18 років, – з розрахунку на кожну дитину (п.п. 169.1.2 ПКУ [36])	1) заява про застосування ПСП; 2) документи на дитину*; 3) копія рішення органу опіки та піклування про встановлення опіки чи піклування (якщо із заявою звертається опікун або піклувальник)
1. Надання цієї ПСП не ставиться в залежність від того, самостійно чи ні платник утримує дитину. Отже, жінка, яка перебуває у шлюбі та має двох дітей віком до 18 років, має право на ПСП за цією підставою у 2012 році в розмірі 1073 грн. (536,5 х 2) за умови, що її зарплата не перевищує граничного розміру доходу. 2. Цією ПСП можуть скористатися обоє батьків дитини. При цьому граничний дохід, що дає право на ПСП, тільки одного з них визначається кратно кількості дітей (другий абзац п.п. 169.4.1 ПКУ [36]). 3. Додатково ПСП “на себе” таким особам не надається. ПСП за двома підставами може бути надана, тільки якщо особа утримує двох або більше дітей, одна з яких інвалід (п.п. 169.3.1 ПКУ [36]).
Підвищена ПСП
Платник податків, який (п.п. 169.1.3 ПКУ [36]):	Усі платники подають Заяву про застосування ПСП, а також перелічені нижче документи:
а) є одинокою матір’ю (батьком), вдовою (вдівцем) або опікуном, піклувальником – з розрахунку на кожну дитину віком до 18 років	1) документи на дитину*; 2) копія рішення органу опіки та піклування про встановлення опіки чи піклування (якщо із заявою звертається опікун або піклувальник); 3) копія свідоцтва про шлюб та свідоцтва про смерть (якщо із заявою звертається вдова або вдівець); 4) копія паспорта
1. Для цілей надання ПСП одинокою матір’ю (батьком), опікуном, піклувальником вважаються особи, які на момент застосування роботодавцем пільги мають дитину віком до 18 років і не перебувають у шлюбі, зареєстрованому згідно із законом (п.п. 1 п. 5 Порядку № 1227 [98]). Отже, якщо одинока мати (батько) вступають у наступний шлюб, то вони втрачають цей статус і втрачають право на ПСП. Опікун (піклувальник) також не повинен перебувати у шлюбі, щоб мати право на ПСП за цією підставою. Щодо вдови або вдівця такої умови немає, проте, на наш погляд, вдова (вдівець) втрачають цей статус, якщо одружуються в наступний законний шлюб. 2. Додатково таким особам ПСП “на себе” не надається. 3. Граничний дохід, що дає право на ПСП, тільки одного з них визначається кратно кількості дітей (другий абзац п.п. 169.4.1 ПКУ [36]).
4. Найімовірніше, що і зараз податкові органи наполягатимуть на тому, щоб розлучені жінки (чоловіки) для отримання права користування підвищеною ПСП на цій підставі надавали ще й документ, що підтверджує спільне проживання з дитиною (довідка ЖЕКу, довідка органу опіки, рішення суду або нотаріально посвідчений договір між колишніми чоловіком і дружиною про виконання обов’язків тим, хто проживає окремо від дитини, з яким після розлучення проживає дитина).
б) утримує дитину-інваліда – з розрахунку на кожну таку дитину віком до 18 років	1) документи на дитину*; 2) копія рішення органу опіки та піклування про встановлення опіки чи піклування (якщо із заявою звертається опікун або піклувальник); 3) пенсійне посвідчення дитини або довідка МСЕК для заявника, який утримує дитину-інваліда віком від 16 до 18 років**; 4) медичний висновок, виданий закладами МОЗ у встановленому порядку (якщо із заявою звертається платник податку, який утримує дитину-інваліда віком до 16 років)**
1. Право на цю ПСП мають обоє батьків. 2. Як ми вже зазначали, згідно з п.п. 169.3.1 ПКУ [36] у разі якщо платник податку має право на застосування ПСП з двох і більше підстав, надається одна ПСП з підстави, що передбачає її найбільший розмір. Це правило не застосовується лише у випадку, передбаченому п.п. “б” п.п. 169.1.3 ПКУ [36], ПСП за яким додається до ПСП, визначеної п.п. 169.1.2 ПКУ [36], у разі, якщо особа утримує двох і більше дітей, у тому числі дитину-інваліда. Ми вважаємо, що у ПКУ [36] досить чітко прописано, що в цьому випадку ПСП у підвищеному розмірі, на яку мають право батьки дитини-інваліда, додається до ПСП, що надається працівникові як батькові двох і більше дітей віком до 18 років. 3. Граничний дохід, що дає право на ПСП, тільки одного з них визначається кратно кількості дітей (другий абзац п.п. 169.4.1 ПКУ [36]).
в) є особою, віднесеною законом до 1 або 2 категорії осіб, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи, включаючи осіб, нагороджених грамотами Президії Верховної Ради УРСР у зв’язку з їх участю у ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи	1) копія посвідчення (дубліката посвідчення) встановленого зразка**: – громадянина (громадянки), який (яка) постраждав (постраждала) внаслідок Чорнобильської катастрофи, категорії 1 серії А з відбитком штампа “Перереєстровано” і записом про дату перереєстрації, а також вкладкою встановленого зразка; – учасника ліквідації наслідків аварії на ЧАЕС категорії 2 серії А з відбитком штампа “Перереєстровано” та записом про дату перереєстрації; – громадянина (громадянки), евакуйованого (евакуйованої) у 1986 році із зони відчуження, категорії 2 серії Б; – громадянина (громадянки), який (яка) постійно проживав (проживала) у зоні безумовного (обов’язкового) відселення з моменту аварії до прийняття рішення Уряду України про відселення (розпорядження Ради Міністрів УРСР від 28 червня 1989 р. № 224), категорії 2 серії Б.
	Особи, нагороджені грамотою Президії Президії Верховної Ради УРСР за участь у ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи, подають її копію
г) є учнем, студентом, аспірантом, ординатором, ад’юнктом	Порядком № 1227 [98] перелік документів за цією підставою не встановлено
Оскільки працівникові, який навчається в навчальному закладі, ПСП може бути надана тільки в тому випадку, якщо він не отримує стипендію (забезпечення) з бюджету, підтвердним документом може бути довідка з навчального закладу про те, що учень не отримує стипендію з бюджету. Цього вимагала ДПАУ в період дії Закону про податок з доходів [67] (лист від 06.07.04 р. № 12428/7/17-3117).
´) є інвалідом I або II групи, у тому числі з дитинства, крім інвалідів, пільга яким визначена п.п. “б” п.п. 169.1.4 ПКУ [36]	1) копія пенсійного посвідчення або довідка МСЕК(2)
Інваліди, які брали участь у Другій світовій війні, та інваліди І і ІІ груп, які є учасниками бойових дій, мають право на ПСП у розмірі 200 % від загального розміру (див. нижче підставу за п.п. “б” п.п. 169.1.4 ПКУ [36]).
д) є особою, якій присуджено довічну стипендію як громадянину, який зазнав переслідувань за правозахисну діяльність, включно з журналістами	1) копія акта Президента України про призначення зазначеної стипендії
е) є учасником бойових дій на території інших країн у період після Другої світової війни, на якого поширюється дія Закону № 3551, крім осіб, визначених у у п.п. “б” п.п. 169.1.4 ПКУ [36]	1) копія посвідчення учасника бойових дій, виданого відповідними органами, або документи, що підтверджують участь у бойових діях у період після Другої світової війни
1. Раніше учасники бойових дій (крім осіб, які брали участь у Другій світовій війні) не мали права на підвищений розмір ПСП. 2. Якщо такі особи є інвалідами І та ІІ груп, то їм надається максимальна ПСП на підставі п.п. “б” п.п. 169.1.4 ПКУ [36].
Максимальна ПСП
Платник податків, який є (п.п. 169.1.4 ПКУ [36]):	Усі платники подають Заяву про застосування ПСП, а також перелічені нижче документи:
а) Героєм України, Героєм Радянського Союзу, Героєм Соціалістичної Праці або повним кавалером ордена Слави чи ордена Трудової Слави, особою, нагородженою чотирма і більше медалями “За відвагу”	1) копія орденської книжки Героя України, Героя Радянського Союзу чи Героя Соціалістичної Праці або копії орденських книжок кавалерів орденів Слави чи Трудової Слави трьох ступенів, або довідки чи інші документи, що підтверджують присвоєння звання Героя України, Героя Радянського Союзу, Героя Соціалістичної Праці, нагородження орденами Слави чи Трудової Слави трьох ступенів і чотирма медалями “За відвагу”
б) учасником бойових дій під час Другої світової війни або особою, яка в той час працювала в тилу, інвалідом I і II груп, з числа учасників бойових дій на території інших країн у період після Другої світової війни, на яких поширюється дія Закону № 3551	1) копія посвідчення учасника бойових дій, виданого відповідними органами, або документи, що підтверджують участь у бойових діях під час Другої світової війни; 2) пенсійне посвідчення або довідка МСЕК(2); 3) документи, що підтверджують факт роботи в тилу під час Другої світової війни
в) колишнім в’язнем концтаборів, гетто та інших місць примусового тримання під час Другої світової війни або особою, визнаною репресованою або реабілітованою	1) довідки, видані компетентними органами, або документи, що містять необхідні відомості про факт визнання особи репресованою або реабілітованою; 2) копія посвідчення жертви нацистських переслідувань (для колишніх в’язнів місць примусового тримання під час Другої світової війни)
г) особою, яка була насильно вивезена з території колишнього СРСР під час Другої світової війни на територію держав, які перебували у стані війни з колишнім СРСР або були окуповані фашистською Німеччиною та її союзниками	1) копія посвідчення жертви нацистських переслідувань або довідки, або видані компетентними органами документи, що містять необхідні відомості про факт насильницького вивезення з території колишнього СРСР під час Другої світової війни на територію держав, які перебували у стані війни з колишнім СРСР або були окуповані фашистською Німеччиною та її союзниками
д) особою, яка перебувала на блокадній території колишнього Ленінграда (Санкт- Петербург, Російська Федерація) у період з 8 вересня 1941 року по 27 січня 1944 року	1) документи, які містять необхідні відомості про факт перебування на блокадній території колишнього Ленінграда (Санкт-Петербург, Російська Федерація) у період з 08.09.41 р. по 27.01.44 р.
* Під документами на дитину маються на увазі: копія свідоцтва (дубліката свідоцтва) про народження дитини (дітей) або документ із зазначенням відомостей про батька дитини в Книзі реєстрації актів цивільного стану, або документи, що підтверджують вік дитини (дітей), затверджені відповідним органом країни, в якій іноземна фізична особа – платник податків іноземна фізична особа – платник податку постійно проживала до приїзду в Україну. ** Періодичність надання документів відповідає встановленим МОЗ строкам їх перегляду.

Відповідно до абз. “б” п. 176.2 ПКУ [36] особи , які мають статус податкових агентів, зобов’язані подавати в установлені строки податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також сум утриманого з них податку до податкового органу за своїм місцезнаходженням.

Форма Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (ф. № 1ДФ), а також Порядок його заповнення затверджені наказом ДПАУ від 24.12.10 р. № 1020. Податковий розрахунок за ф. № 1ДФ подається окремо за кожний квартал (податковий період) протягом 40 календарних днів, що настають за останнім днем звітного кварталу.